TRANSCRIPT

[restrict]

Radu Bufan: Vreau, în primul rând, să le mulțumesc colegilor de la JURIDICE.ro pentru pedeapsa pe care mi-au dat-o, să stau azi nemișcat opt ore, timp în care m-au asigurat că mă vor aproviziona cu cafea.

Anul acesta încă facem această conferință în luna octombrie. Anul viitor o să încerc să insist pe lângă domnul director Săvescu să o facem la șase luni diferență de Conferința de drept fiscal, cea universitară, pe care o organizăm cu Universitatea din București și care întotdeauna este la finele lui octombrie, deci în ultimul weekend din octombrie și anul acesta și anul viitor.

Vreau să fac o mică corectură în ceea ce privește prezentarea mea, anul acesta nu mai sunt profesor nici la Universitatea de Vest, unde am obținut concediu fără plată pe un an de zile, primul din istoria Universității, și nici la Universitatea din București, unde s-a suspendat masteratul de drept fiscal, pentru că nu a îndeplinit, se pare, condițiile de acreditare. Cu tot sprijinul obținut de la domnul decan Baias, nu am reușit să avem numărul minim de oameni de care este nevoie. În schimb, anul acesta, dacă tot mi-am luat concediu fără plată de la Universitatea de Vest, vreau să vă dau vestea că o să reușim să începem o diplomă post-universitară de scurtă durată în drept fiscal, care va fi coordonată de Universitatea de Vest din Timișoara. Vestea cea bună este că cursurile pot să nu se desfășoare numai în Timișoara. Deci, în mod normal, ar trebui să putem să facem cursuri și în București, pentru că noi credem neapărat că și aici ar trebui să le facem. Și avantajul acestei diplome post-universitare este că nu trebuie să fii neapărat doctor ca să predai acolo, așa că sper ca mulți dintre invitații mei din ziua de astăzi să se gândească la asta și le mulțumesc, în mod deosebit, că au răspuns invitației și că nu au avut fantezia să gândească faptul că domul Funeriu o să facă o lege care o pună condiția de doctor dacă vrei să mergi să faci seminarii cu 9 lei ora, la anul întâi la facultatea de nu știu ce. Deci o să fie bine.

Eu aș vrea numai să vă mai spun că sunt niște evenimente pe care aș vrea să vi le remarc. Știți că dreptul fiscal – cel puțin în Franța – s-a născut ca ”volumul al III-lea al dreptului comercial”, dar dacă vă uitați la Ripert Roblot, la celebrul tratat din care se învață dreptul comercial în Franța, dreptul fiscal fusese volumul al III-lea. Și, de aceea, aș vrea să vă notific despre existența unei conferințe. Anul acesta va avea loc o conferință deosebit de importantă, în 12-13 octombrie, la Brașov, conferința profesorului Piperea, dar care are în deschidere un manifest pentru repunerea dreptului comercial în drepturile sale. Este o inițiativă a profesorului Cărpenaru și această inițiativă se va plimba prin țară, vor mai fi conferințe la Cluj, la Iași, la Craiova anul acesta și o să vă rog pe juriștii, avocații care credeți că avem nevoie de un drept comercial, să urmăriți această mișcare. În ceea ce privește tema pe care eu am propus-o pentru discuția de astăzi, i-am spus ”Impactul dreptului internațional”, pentru că deja el este peste noi și noi nu ne dăm seama. În afară de dreptul Uniunii Europene, de care noi ne bucurăm că au început să audă și instanțele și Fiscul chiar. Acum, dumneavoastră știți că Fiscul, din toate deciziile Curții, citează prima parte. Este adevărat, așa cum se spune că statele membre au dreptul să ia toate măsurile pentru a împiedica evaziunea și frauda, iar noi ne folosim de teza a doua. Deci, în preocuparea aceasta a noastră pentru a explica importanța dreptului Uniunii Europene și al dreptului fiscal internațional propriu-zis, aș vrea să vă spun că, deocamdată, facem eforturi de traducere.

Nu cred că în România sunt foarte multe persoane care au timp să scrie, cine știe nu prea are timp să scrie, cine scrie, are timp să scrie foarte mult, dar nu are din ce să învețe. Așa că am încercat în ultimii ani să mergem pe traduceri. După câte știți, prin 2015, am tradus Terra, Kajus – ”Ghidul directivelor europene privind TVA”. Anul trecut, în 2017, am tradus Philippe Malherbe – ”Elemente de drept fiscal internațional”. Cartea aceasta va fi mult mai groasă anul viitor, când, într-adevăr, o să băgăm foarte multă informație plecând de la MLI. Și am reușit, cu ajutorul lui Jacques Malherbe să scoatem și volumul al doilea din așa-zisul ”Tratat de drept fiscal. Dreptul fiscal al Uniunii Europene”. Sigur, ca să ajungem la volumul al treilea din tratat, la dreptul intern, ar trebui ca dreptul intern să se oprească la un moment dat, să răsufle și să ne lase măcar un an de zile să putem povesti ceva. Cred că dacă am vrea să vorbim despre Ordonanța de Urgență nr. 88/2018 ne-ar lua toată ziua de azi. Cred că știți că în ziua când a apărut în Monitorul Oficial, ANAF-ul a făcut cerere de plată peste tot unde are peste valoarea prag. Chiar în ziua când a apărut în Monitorul Oficial. Practic, în 10 de zile, ne putem trezi cu 1000 de societăți în faliment care nu am timp nici să răsufle, nici să se gândească la ceea ce au de făcut. Și mai spunem că administrația fiscală română reacționează cu întârziere! Ați văzut ce bine ne merge.

În ceea ce privește prezentarea lectorilor, aș fi vrut să fac o corectură acolo unde este programul despre Florin Dobre. Florin Dobre, colegul nostru care vine astăzi, nu mai este la CECCAR, dar este președintele filialei române a IFA, că acolo pe fotografia lui scrie bine, dar mai jos, pe text, mi s-a părut că nu s-a corectat.

Ce aș vrea eu să vă spun, ca să mă încadrez în cele 10 minute, pentru că am promis că îi dau doamnei Anghel 5 minute de la mine, este că, după câte prezum că toată lumea știe, din BEPS au rezultat câteva măsuri obligatorii pe care și le-a asumat Uniunea Europeană și care au apărut în dreptul nostru prin Ordonanța de Urgență nr. 79/2017. Prima observație pe care vreau să o fac este cum citim noi Directiva ATAD, că ele vin prin Directiva ATAD la noi, prin The Anti Tax Avoidance Directive. În mod normal, după câte știm cu toții, ca să interpretăm o directivă ne ducem unde? O să vedem ce spune jurisprudența Curții de Justiție în viitor. La noi, știți că nu s-a vorbit foarte mult despre BEPS și nu s-a scris foarte mult. Au fost unul sau două articole despre BEPS, despre proiectul OECD (Base erosion and profit shifting). Iar teoreticienii serioși cu care am vorbit eu în străinătate, spun că totuși, în prezent, dacă vrem să citim Ordonanța nr. 79/2017 și să o interpretăm prin prisma Directivei ATAD, trebuie să citim și Directiva ATAD, prin prisma lucrărilor de la BEPS. Adică, ar trebui să abandonăm conceptul că trebuie să așteptăm 10 ani practica Curții de Justiție, în interpretarea Directivei ATAD și să încercăm să vedem ce scrie la BEPS.

Eu vă spun sincer că nu am citit cele 2000 de pagini din BEPS, nu am ajuns să le termin pe toate, m-am poticnit la digital economy, la prima măsură. Vreau să vă spun că propunerea provizorie de impozitare directă a companiilor din digital în Uniunea Europeană de 3% a fost pusă în discuție în Parlament European în septembrie și multe țări au spus că 3% din cifra de afaceri este foarte puțin. Știți că aceștia nu plăteau nimic, de fapt, erau companii înregistrate prin Irlanda și plăteau 0,5%. Deci la digital avem o mare problemă.

Despre digitalizare se vorbește foarte mult și pe TVA. Știți că digitalizarea în TVA are două chestiuni. O dată, TVA pe importurile de valoare scăzută și doi, celebra problemă a mini one stop shopping-ului, care ar trebui să devină one stop shopping și care ține de implantarea furnizorului de serviciu în oricare din țările unde sunt clienții. În 8-9 noiembrie este, la Sofia, o conferință foarte tare, organizată de IFA Bulgaria, unde vin niște oameni de la Comisia Europeană și de la OECD și e vorba numai despre impactul digitalizării asupra TVA. Și despre persoana care se ocupă, președintele IFA Bulgaria, nu trebuie să spun decât că nici el nu e doctor, dar are un LLM la Leiden și aceasta spune despre calitatea lui și de a face rost de persoane.

A doua problemă, și ultima, pe care vreau să v-o ridic și, mă rog, legată de modul în care s-a implementat în România directiva ATAD, este dublarea celebrului art. 11. Dumneavoastră știți că, până în anul 2015, art. 11 alin. (1) a fost folosit de ANAF, ca un fel de piramidon, bun la orice. Toate deciziile de impunere începeau cu art. 11 alin. (1), care are cele două teze. Ori să ignori o tranzacție cu scop exclusiv fiscal, ori să recalifici o tranzacție care are alt conținut economic. Acum Directiva ATAD are o regula generală anti abuz pentru statele care nu au regulă generală anti abuz. Un doctorand de-al meu a făcut o teză celebră anul acesta și spune că regula generală anti abuz nu este la art. 11 din Codul fiscal, ci la art. 15 din Codul de procedură fiscală. Doamna Anghel este de acord cu mine. Eu nu l-am văzut. Dacă cineva din sală a văzut că ANAF-ul a invocat vreodată art. 15 din Codul de procedură fiscală, să îmi spună. Eu nu cred că nimeni nu citește până acolo, adică nu și-au dat seama oamenii de ce potențial are. Și acum ne trezirăm – cum zic oltenii – și cu art. 40 indice 4, cu altă regulă generală anti abuz introdusă la impozitul pe profit. Deci avem o regulă generală la Titlul I, Dispoziții generale, și mai avem o  regulă generală la Titlul II, Impozit pe profit. Dar care este foarte periculoasă, pentru că, dacă vă uitați cum a ajuns, nu am mai văzut așa o transpunere, este prima dată când văd această chestiune și cred că ceva nu este în regulă. Spune că Fiscul poate să ignore acele operațiuni, tranzacții care nu sunt oneste.

Mi-a fost și greu când am vorbit cu englezii și francezii să le spun care este echivalentul din limba lor. Francezii ziceau ”honnête”. Nu, nu honnête, acest cuvânt înseamnă cinstit. Și nu știam cum se zice ”onest” în franceză. De unde vine? Dacă vă uitați în Directivă, Directiva spune că trebuie să fie oprite tranzacțiile care nu sunt genuine. Și l-am întrebat cu subiect și predicat pe profesorul Danon de la Lausanne – care este francez – care este cuvântul francez pentru ”genuine”. Pentru că noi trebuie să căutăm un cuvânt din dreptul francez, ca să putem să îl implementăm la noi. Nu mi-a răspuns, nu a putut să îmi răspundă și a spus: ”Trebuie să mă uit în varianta franceză de la ATAD, să văd ce au ales ei.”

Eu cred că genuine este opusul lui artificial. Genuine este o tranzacție originală, adică o tranzacție care s-a născut din propriile ei nevoi, adică are o justificare. Pe când o tranzacție artificială, este cea care este un montaj, să spunem. Ori, la noi, dacă traducerea este aceea de demersuri care nu sunt oneste, avem o foarte mare problemă, pentru că art. 11 alin. (1) deja este piece of cake. Vine Fiscul cu art. 40 indice 4 și spune: ”Demersul nu este onest.” Ceea ce este bine, partea bună din art. 40 indice 4, este că se vorbește inclusiv despre tranzacții care au scop parțial fiscal. Aceasta este o armă importantă a Fiscului, pentru că dacă v-ați fi uitat la art. 11 alin. (1), corelat cu art. 11 alin. (3), numai pentru cele artificiale cu nerezidenții Fiscul putea să invoce tranzacțiile care au scop parțial fiscal. Pe când, dacă citeai art. 11 alin. (1) teza întâi ca lumea, era evident vorba despre tranzacții cu scop exclusiv fiscal. Însă are și un pericol. Se pune problema dacă am o tranzacție care are și motive comerciale și motive fiscale. Poți să o ignor sau nu? Sau să o recalific? Pentru că în multe state se spune – și în doctrină și în practică – ”Domnule, aceasta nu poate fi ignorată cu totul, în măsura în care are și motive comerciale valabile”. Deci, atunci când sunt și motive comerciale și motive fiscale apare o discuție, însă dreptul nostru nu a ajuns încă la faza la care se poartă această discuție, pentru că numai pentru cele artificiale de la art. 11 alin (3) spune clar care este sancțiunea, nu intră sub incidența prevederilor convențiilor de evitare și îl impozitez la maxim.

Aceasta este un fel de introducere despre ceea ce cred eu că sunt problemele importante apărute în fiscalul internațional și pe care sper să le putem aborda în pregătirea acestui curs post-universitar, pe care vrem să îl organizăm cu Universitatea din Timișoara. Anul acesta universitar facem un seminar, pe care l-am botezat ”Seminarul Malherbe”, după numele celebrului profesor belgian, care este prieten al României și ne ajută de vreo 5 ani. Acest Seminar Malherbe are trei zile în noiembrie, trei zile la Predeal și trei zile prin aprilie. Pe lângă Jacques Malherbe, Philippe Malherbe, Cipri Păun a reușit să-l treacă strada pe Raffaele Petruzzi, care este șeful centrului de prețuri de transfer de la Viena. Vine și profesorul Deak de la Budapesta și sperăm ca, anul acesta, să putem să pregătim și materiale, să avem niște materiale bune, cu care să apărem anul viitor, dacă vrem să promovăm acest curs. Eu vă mulțumesc mult! Mulțumesc mult pentru cine are răbdare să stea. Dumneavoastră mai puteți să ieșiți la o cafea, eu cică nu am voie, în formatul acesta. Și mulțumesc foarte mult invitaților mei și ai colegilor de la JURIDICE.ro care și-au făcut timp să vină și să stea câteva ore cu noi și nu pot decât să le spun că le rămân dator cu o cafea, cu o bere. Acestea sunt mijloacele unui profesor universitar care este suspendat, în concediu fără plată. Vă mulțumesc mult!

Doamna Tanți Anghel a fost o viață implicată în acest domeniu, de când a apărut Codul de procedură fiscală, dar nu acela din 1942, acesta din 2003. Și, în prezent, este consultant fiscal care, zic eu, că este cel mai tare specialist în procedura fiscală, din domeniul practic, că poate la ANAF sunt alții mai buni. Mulțumesc!

Tanți Anghel: Mulțumesc mult, domnule profesor! Nu știu despre chestiunea aceasta legată de cine este mai tare. Cert este că de la început m-a pasionat. Cred că de pe vremea când am făcut acel master în fiscalitate, la Universitatea Paris-IX (Dauphine) din Franța, în 1993-1994, cred că atunci am început să intru în această sferă a relațiilor dintre contribuabili și administrația fiscală. Și cel de sus a fost cu mine și m-a dus pe drumul pe care mie mi s-a potrivit și mi-a plăcut ceea ce am făcut și am încercat să îl fac bine. Uneori a ieșit, alteori nu a ieșit. Bun. Acum, din această sferă a procedurii fiscale, eu m-am gândit să vă vorbesc despre un drept al contribuabililor care există în Codul de procedură fiscală în cadrul procedurii de inspecție fiscală și în relația cu organul de inspecție fiscală, care este tratat de multe ori superficial de către organele de inspecție fiscală. Iar contribuabilii cumva se resemenază în fața unei astfel de atitudini a organului fiscal. Eu ceea ce am vrut să scot în evidență este dreptul contribuabilului de a fi informat pe perioada inspecției fiscale despre constatările inspecției fiscale și consecințele acestora. El nu este un drept în sine. El are un scop: chestiunile, în principal litigioase, dar nu numai, să fie clarificate pe toată perioada inspecției fiscale, să nu se ajungă la final, unde mai există o posibilitate ca cei doi să discute asupra chestiunilor acestea litigioase în cadrul procedurii discuției finale. Când de multe ori și această discuție finală se derulează destul de rapid și, de multe ori, fără ca această discuție finală să își atingă scopul. Adică, discutarea chestiunilor litigioase, astfel încât ele să fie clarificate, iar actul de impunere care se încheie să reflecte situația fiscală corectă a contribuabililor și să se evite contestațiile ulterioare. Deci, avem acest drept la art. 130 alin. (1) din Codul de procedură fiscală care spune că ”contribuabilul trebuie informat pe parcursul desfășurării inspecției fiscale despre aspectele constatate în cadrul acțiunii de inspecție fiscală”. Ce este acest drept? Și acest lucru vreau neapărat să îl sublinez. Faptul că se face o discuție înaintea emiterii actului administrativ fiscal este un drept care reprezintă o formă specială a acelui drept de a fi audiat, pe care îl regăsim reglementat la art. 9, deci în partea generală a Codului de procedură fiscală. Deci acest articol reglementează acest drept al contribuabilului, ca înaintea luării unei decizii, contribuabilul să fie ascultat, să își exprime punctul de vedere și să se corecteze, eventual. Fie una din părți, fie cealaltă, să facă corecturile care se impun, astfel încât, așa cum vă spuneam, în final, să avem situația finală corectă, pentru că acesta este obiectivul important al întregii proceduri fiscale. Deci, acest drept este un drept special, o formă specială a dreptului de a fi ascultat și atunci art. 9 se completează cu celelalte prevederi și o să vedem, în continuare, modul în care se completează acest drept cu dreptul de a fi ascultat. Ceea ce este iarăși foarte important este că dreptul de a fi ascultat este o formă a dreptului la apărare și acest drept la informare – ca specie a dreptului de a fi ascultat – și el este o componentă a dreptului la apărare, care este reglementat în toate sistemele de drept și el reprezintă un drept esențial, nerespectarea lui putând duce la anularea actelor prejudiciabile. Pentru faptul că dreptul de a fi ascultat face parte din dreptul la apărare, există o întreagă jurisprudență CJUE, am selectat o cauză, și anume cauza Kamino și Datema, în care judecătorul european a spus că respectarea dreptului la apărare constituie un principiu fundamental al dreptului Uniunii din care face parte integrantă dreptul de a fi ascultat. Deci, dreptul de a fi ascultat este o componentă a dreptului la apărare și, ca o prelungire, și dreptul despre care vorbim, dreptul contribuabilului de a fi informat pe parcursul desfășurării inspecției fiscale. Dreptul de a fi ascultat reprezintă, pe de o parte, un principiu care se circumscrie principiului general de bună administrare și față de acest lucru, iarăși, există o bogată jurisprudență CJUE. Principiul bunei administrări fiind un principiu care are ca scop protejarea contribuabililor în fața puterii discreționare a administrației fiscale. Am selectat aici o definiție a principiului bunei administrări care, de fapt, se definește prin componentele sale, prin exigențele sale, pentru că și doctrina și jurisprudența CJUE caracterizează acest principiu al bunei administrări ca având o natură multiplă. Deci care are mai multe componente. Poate cea mai expresivă definiție se regăsește în concluziile Avocatului General, din cauza Koldo Gorostiaga Atxalandabaso.

Radu Bufan: Este greu de citit.

Tanți Anghel: Da, greu de citit. În care Avocatul General a spus că principiul bunei administrări impune în special autorităților naționale repararea greșelilor și omisiunilor comise de a derula o procedură de o manieră imparțială și obiectivă. Deci, iată, o exigență a principiului bunei administrări, imparțialitatea și obiectivitatea în adoptarea unei decizii și într-un termen rezonabil. Avem și principiul rezonabilității derulării procedurilor administrative. În plus, acest principiu include o obligație de diligență și solicitudine în sarcina autorităților. Este o exigență, o întâlnim și în Codul de procedură fiscală, acel rol activ, la art. 7, care este ceva similar acestei obligații de diligență și solicitudine în sarcina autorității. Drepturile la apărare, adică obligația agenților de a permite persoanelor vizate de o decizie de a-și face cunoscut punctul lor de vedere ca și obligația de motivare a deciziei reprezintă o altă exigență a principiului bunei administrări. De asemenea, dreptul de a fi ascultat este și un drept cu relevanță juridică, pentru că el este înscris în Codul de procedură fiscală și are ca scop să protejeze, așa cum vă spuneam, contribuabilul față de administrația fiscală și puterea sa discreționară. Și, deci, ori de câte ori contribuabilului nu i se oferă acest drept de a-și spune punctul de vedere, i se încalcă dreptul la apărare, iar actul pe care administrația îl emite, încălcând acest drept important, fundamental conduce la situația ca actele pe care administrația le emite, fără ca acel contribuabil să se apere să fie prezumate ca fiind acte prejudiciabile. Pentru că el nu poate ca, prin apărarea sa, să se corecteze anumite chestiuni care sunt avute în vedere la emiterea actului. Și atunci, încălcarea dreptului poate da loc unei acțiuni în contencios administrativ și să conducă la anularea actului viciat. Vă spuneam că acest drept de a fi informat, pe perioada inspecției fiscale este o formă specială a dreptului de a fi ascultat de la art. 9 și am încercat să fac o analiză a incidenței a art. 9 asupra art. 130 și a dreptului despre care vă vorbeam. Unul dintre aspectele care pot fi reținute în legătură cu aplicarea excepțiilor de la dreptul de a fi audiat. Excepțiile sunt prevăzute la alin. (2), sunt în număr de patru și o să le vedem în continuare. Concluzia mea, cel puțin, este aceea că acele excepții sunt inaplicabile în privința dreptului de a fi informat pe perioada inspecției fiscale și o să vedem de ce. Mai avem la art. 9 posibilitatea contribuabilului de a renunța la audiere și care, conform textului de lege, are și consecința că audierea este îndeplinită. Atunci și această regulă este aplicabilă și în cazul dreptului de a fi informat în timpul inspecției fiscale, în sensul că dacă contribuabilul nu dorește și renunță expres la acest drept, se consideră că informarea este efectuată și dreptul este respectat, deci se acoperă, prin această renunțare expresă, viciul lipsei informării. O altă regulă vizează comunicarea unor termene pentru audiere. Atunci când se pune problema audierii, organul fiscal invită contribuabilul și stabilește și un termen pentru aceasta. Și mai spune art. 9 că dacă contribuabilul nu se prezintă nici la al doilea termen, audierea se consideră îndeplinită. În opinia mea, aceste reguli sunt incompatibile cu procedura inspecței fiscale și în privința acestui drept de a fi informat pe perioada inspecției fiscale. De ce? Pentru că aici nu avem termene. Informarea trebuie făcută pe măsură ce problemele care trebuiesc clarificate sau explicațiile de care are nevoie organul fiscal apar. Nu există termene, astfel încât aceste două reguli nu sunt aplicabile în privința dreptului la informare. Mai avem o regulă la art. 9, invocarea, prin contestația împotriva actului administrativ fiscal, a lipsei informării, audierii, dacă dreptul la informare nu este respectat. Regula se aplică, deci, dacă contribuabilului îi este încălcat acest drept la informare și organul fiscal nu comunică cu contribuabilul pe perioada inspecției fiscale și contribuabilul poate să și probeze, atunci el poate invoca în contestația împotriva actului administrativ fiscal încălcarea acestui drept, cu consecințele despre care am vorbit puțin mai devreme. O să trec peste aceste slide-uri cu privire la excepțiile de la art. 9, care sunt inaplicabile în privința acestui drept. O caracteristică a acestui drept și care apare în jurisprudența CJUE, în principal, este ca acest drept să aibă un caracter util, ceea ce înseamnă ca administrația să ia cunoștință cu toată atenția necesară de punctul de vedere pe care în formulează contribuabilul referitor la chestiunile pe care i le pune în vedere organul fiscal, la constatările pe care acesta le-a efectuat. Dat fiind faptul că nu mai avem foarte mult timp, aș vrea să vorbesc despre chestiunea probelor și dacă se poate apăra contribuabilul, probând încălcarea dreptului la audiere. În primul rând, trebuie să ținem cont de faptul că legea nu prevede nicio formalitate și nici maniera în care organul fiscal trebuie să informeze contribuabilul despre constatările efectuate și să îi dea posibilitatea să își spună punctul de vedere. Ceea ce înseamnă că toată această procedură are un caracter liber, oral și se desfășoară între cei doi direct, oral. Deci, avem această caracteristică de oralitate. De asemenea, această caracteristică a oralității derivă și din faptul că în cadrul inspecției fiscale, de regulă, procedura presupune deplasarea organului fiscal la contribuabil. Este o vizită, cu ghilimelele de rigoare, pe care organul fiscal i-o face contribuabilului, cu scopul de a verifica declarația sa fiscală și cumva este greu de presupus că atunci când mergi într-o vizită cu un anumit scop – să discuți o anumită problemă – nu au loc discuții. Deci, practic, este greu de acceptat mutismul în acest caz al organului fiscal. Problema unui formalism, iarăși, este greu de acceptat, pentru că știți că atunci când apar formalitățile deja lucrurile se îngreunează, consecința fiind afectarea actului inspecției fiscale și a eficienței a acestui act atât în privința contribuabililor, cât și a organului fiscal.

Radu Bufan: Cu alte cuvinte, spuneți că nu prea putem face proba.

Tanți Anghel: Cam așa. Concluzia mea este aceasta, că este dificil de probat. Și încă un lucru interesant. Eu am găsit în jurisprudența din Franța, pentru că și în Franța există un drept asemănător, în Franța i se spune o dezbatere orală și contradictorie pe perioada inspecției fiscale. Practic, sintetizează atât dreptul la informare, cât și discuția finală – reguli pe care le avem în Codul de procedură fiscală – și acest drept al contribuabililor este prezent în art. L47 din Legea de procedură fiscală. În ceea ce privește proba, conform jurisprudenței instanței supreme administrative, care este Consiliul de Stat, ”dacă contribuabilul invocă absența unei veritabile dezbateri cu verificatorul, atunci din faptul că verificatorul a sosit la sediul contribuabilului  de trei ori, judecătorul a estimat că o astfel de dezbatere pare să fi avut loc.” Și am căutat o astfel de decizie care spune că în considerarea faptului că verificarea contabilității a avut loc în localurile contabilului – care era însărcinat cu conducerea contabilității – și că verificatorul, în plus, a mers la locul unde s-a desfășurat verificarea de trei ori și că reclamantul nu a adus elemente de natură a justifica – deci, care sunt în sarcina sa – cu privire la absența dezbaterii orale și contradictorii cu verificatorul…

Radu Bufan: Deci, înțeleg că va trebui să facem niște hârtii și să spunem: ”Domnule, vă rugăm să ne informați în fiecare lună.”

Tanți Anghel: Acest lucru îngreunează procedura. Și eu am auzit multe situații în care contribuabilul se lovește de mutismul inspectorului fiscal, în sensul că, de exemplu, vine inspectorul spune: ”Dă-mi documente”, ia documentele și…

Radu Bufan: Spune că totul este în regulă și te trezești…

Tanți Anghel: Dar nici nu spune măcar acest lucru. Dacă îi spune că totul este în regulă, tot îi transmite ceva, tot îi spune ceva. De multe ori, nu îi spune nimic și se duce acasă și încheie actul și, eventual, stabilește și discuția finală, de pe o zi pe alta.

Radu Bufan: Doamna Anghel, vă mulțumesc. Cei care sunteți interesați, vă rog să veniți în data de 26 octombrie la conferința de drept fiscal. Eu uitându-mă în sală, văzând că prezintă interes, mi-am permis să îi mai dau doamnei Anghel din timpul pe care o să-l mai avem și îi rog pe ceilalți colegi să înțeleagă. Aș vrea să o rog pe doamna Anghel să negocieze cu domnul director Săvescu, poate am putea pune materialul acesta pe JURIDICE.ro. Mie mi se pare chiar foarte important să ne luptăm pentru drepturile noastre în timpul inspecției fiscale, drepturi de care nu neapărat suntem conștienți cum se pot citi și cum se pot valorifica, apelând și la interpretările instanțelor europene.

Tanți Anghel: Mulțumesc pentru atenție și zi bună!

Radu Bufan: Mulțumim mult! Îl invit pe colegul Daniel Pană, director International Tax KPMG Romania, să ne vorbească în limba română, dacă se poate, despre limitarea deductibilității costurilor îndatorării. O chestiune de la care te doare capul numai când te gândești și poate dumnealui, având în vedere că lucrează la KPMG, poate să ne spună și care va fi soluția adoptată de legiuitorul nostru în toamna aceasta, că se pare că propunerile sunt, ca să nu ne ducem chiar la bottom line-ul Directivei. Vă mulțumesc mult că ați venit!

Daniel Pană: Numele meu este Daniel Pană și sunt director în KPMG. Lucrez acolo din 2002 și tot din 2002 mă ocup de impozitare, în principal de impozitare directă. Vom vorbi în cele 15 minute – sau poate mai puțin – pe care le am despre limitarea deductibilității costurilor îndatorării. În primul rând, vom trece în revistă regulile noi și vă vom împărtăși din întrebările pe care le-am avut noi de la clienții noștri și dificiultățile pe care l-am avut legate de implementarea efectivă a acestor prevederi. În primul rând, ca să fac o legătură și cu titlul acestei conferințe ”Impactul reglementărilor internaționale” cu privire la fiscalitatea din România, cred că este important de înțeles contextul în care au apărut aceste noi reglementări. Ele au apărut în contextul în care OECD, cum spunea și domnul profesor, a venit cu anumite acțiuni, printre care una dintre ele se referă la dobânzi. Uniunea Europeană a îmbrățișat această acțiune și a emis o directivă, în anul 2016, care conține cinci puncte principale, printre care, unul se referă la limitarea deductibilității dobânzilor. Ca paranteză, această directivă, în principiu, se referă la tranzacțiile dintre entități din Uniunea Europeană, însă ea a fost ulterior modificată, în 2017. De fapt, s-a adăugat acestei directive pentru a viza și anumite tranzacții între societăți din Uniunea Europeană cu societăți din afara Uniunii Europene. Cerința din această directivă cu privire la dobânzi era ca restricțiile în cazul în care țara nu ar avea alte restricții, să fie implementate de la 1 ianuarie 2019, însă, cum bine știm cu toții, România a decis implementarea acestor limitări de la 1 ianuarie 2018. Aceste limitări practic modifică substanțial regulile legate de limitarea deductibității dobânzilor care au fost relativ stabile în ultimii 15 ani. Aș vrea să fac o scurtă comparație, ca să înțelegem, de fapt, în ce constă această modificare, care sunt părțile ei bune și care sunt părțile să zic mai puțin bune. Până la 31 decembrie 2017, aveam o limitare legată de rata dobânzii de 4%, ultima rată a dobânzii și o limitare legată de gradul de îndatorare. Aceste limitări se aplicau doar la împrumuturile obținute de la entități non bancare, în principiu împrumuturile de la acționari. Începând cu 1 ianuarie 2018, noile limitări – de fapt, aceasta este și modificarea semnificativă – se aplică tuturor împrumuturilor. Nu mai contează că este un împrumut de la bancă sau un împrumut de la acționar. Noile limitări prevăd un prag de minimis, conform legislației naționale, de 200.000 de euro și încă nu știm ce va face Ministerul Finanțelor Publice cu privire la acest prag, însă au fost destul de multe voci care au cerut majorarea lui, pentru că în Directivă pragul menționat este de 3 milioane de euro, evident mult mai mare. 200.000 de euro se aplică, indiferent de mărimea societăți. Se aplică la societăți mici, pentru care 200.000 de euro este o sumă fabuloasă, se aplică și la societăți foarte mari, pentru care 200.000 de euro este o sumă extrem de mică. Plus 10% din ceea ce numim noi ”EBITDA fiscal”. În Directivă avem această limită de 30% și sperăm ca măcar acest procent să fie implementat în legislația națională, pentru că acesta va face diferența și va rezulta, evident, într-o sumă corespunzătoare pentru o societate mare și o sumă cumva potrivită pentru o societate mai mică. Cum se calculează acest EBITDA fiscal? Se calculează ca profit brut minus venituri neimpozabile, plus costuri excedentare ale îndatorării – și o să vedem ce reprezintă -, plus cheltuiala cu amortizarea fiscală. Înainte de a trece la întrebările efective, aș vrea să punctez lucrurile bune, în primul rând, legate de această modificare, de această schimbare fundamentală aplicabilă de la 1 ianuarie 2018. Primul lucru bun, din punctul meu de vedere, este că s-a eliminat acea limită arbitrară de 4% sau dobânda de referință BNR pentru dobânzi. În primul rând, orice limită arbitrară poate să nu fie conformă principiului liberei concurențe. O societate care activează într-un domeniu foarte riscant, normal se va împrumuta la dobânzi foarte mari, dar acestea vor fi la nivelul pieței, deci nu avea niciun sens o limită, pur și simplu, stabilită de 4%. Al doilea lucru bun legat de noile reguli este că orice cost care nu este deductibil într-un an, poate fi reportat din punct de vedere fiscal, similar unei pierderi fiscale, pentru a fi dedus în anii următori, iar această reportare nu este limitată în timp. Putem să-l reportăm până la infinit, teoretic. Acum părțile mai puțin bune sau părțile care au pus probleme în practică au fost legate, în primul rând, de acest plafon de 200.000 de euro, pentru că el se menționează ca fiind aplicabil unei perioade fiscale. Dar ce faci atunci când calculezi impozitul pentru societățile care calculează impozitul trimestrial? Ce faci referitor la primul trimestru, la al doilea trimestru? Împarți acest plafon la patru sau nu? Concluzia noastră a fost că nu ai de ce să-l împarți, atâta timp cât nu ți se cere lucrul acesta. Sau ce faci în cazul societăților care au un an fiscal diferit de anul calendaristic? Unde, iarăși, nu avem nicio reglementare. Avem clienți, de exemplu, pentru care anul fiscal se termină la 31 martie sau iunie 2018. Aceștia vor aplica vechile reguli, până la 31 decembrie 2017 pentru o porțiune de timp mai mică decât un an calendaristic, de exemplu 9 luni, și noile reguli pentru – în exemplul meu de 31 martie – un trimestru. La fel, întrebarea este ce faci cu plafonul de 200.000 de euro? Îl împarți la patru sau nu? Concluzia noastră este că nu ar trebui să îl împarți la patru, atâta timp cât nu ai nicio prevedere expresă în acest sens. Iarăși, dacă vă uitați la modul de calcul, practic, veniturile neimpozabile ale societății diminuează limita aceasta la care se aplică 10% și, în mod normal, deduci mai puțin. Ce faci cu veniturile neimpozabile? Pentru că unele venituri sunt neimpozabile ca permanență, gen veniturile din dividende sunt venituri neimpozabile. Alte venituri sunt elemente temporare, de exemplu, reversări de provizioane. Și aici sunt diverse metode de contabilizare. Poți să reversezi provizioanele și să le recreezi la un anumit interval. Unele societăți fac lucrul acesta lunar și, astfel, veniturile neimpozabile sunt foarte mari. Sau poți să faci doar pe sold și trebuie să îți pui întrebarea dacă modul tău de abordare contabilă poate să influențeze negativ calculul acestei limite de deductibilitate. O altă întrebare pe care am avut-o a fost legată de ce faci când ai alte cheltuieli cu dobânzile, pe care oricum le tratezi ca nedeductibile, în baza altor prevederi. De exemplu, prevederile legate de limitarea deductibilității costurilor aferente mașinilor. Și răspunsul a fost că aceste costuri care oricum sunt nedeductibile, deși nu ai o prevedere expresă, ar trebui eliminate din calculul costurilor nedeductibile pe care îl faci în baza acestor noi reguli. Cred că, iarăși, este important și am avut o serie de întrebări legate de când nu se aplică aceste limitări, pentru că potrivit Codului fiscal, aceste limitări nu se aplică atunci când contribuabilul este o entitate independentă și, în continuare, este definit ce înseamnă entitate independentă. Adică, nu face parte dintr-un grup consolidat pentru scopuri contabile și nu are nici o întreprindere asociată și nici un sediu permanent. Și uitându-ne la definițiile întreprinderii asociate, constatăm că pot fi foarte, foarte puține cazurile când o societate nu ar trebui să aplice aceste limitări, pentru că întreprinderea asociată este definită ca o entitate în care contribuabilul deține direct sau indirect o participație de 25%, ca o persoană fizică sau o entitate care deține direct sau indirect mai mult de 25% într-un contribuabil, situație în care toate entitățile sunt considerate entități asociate. Și mai este definită la punctul b) ca o persoană fizică sau o entitate care deține direct sau indirect mai mult de 25% dintr-un contribuabil. Deci, practic, dacă ai o societate SRL cu un singur acționar și acționarul respectiv, persoană fizică, nu mai are nicio altă societate pe lume, totuși, se consideră întreprindere asociată și acestei întreprinderi asociate îi vor fi aplicabile regulile legate de deductibilitatea restricționată a dobânzii. Aș vrea să intru puțin în detaliu, legat de ceea ce înseamnă costul îndatorării, pentru că vom vedea că, la prima vedere, este o definiție care nu este exhaustivă și în practică pot să apară foarte multe costuri la care să îți pui întrebarea dacă sunt, într-adevăr, supuse restricției privind dobânzile sau nu. În primul rând, costurile îndatorării includ cheltuiala cu dobânda și alte cheltuieli suportate în legătură cu obținerea de finanțare, potrivit reglementărilor legale în vigoare. Această sintagmă ”potrivit reglementărilor legale în vigoare” este foarte greu de interpretat. Ce înseamnă potrivit reglementărilor legale în vigoare, de exemplu, atunci când vorbim despre onorariile de avocat sau alți consultanți, legate de încheierea contractelor de împrumut? Intră acestea în limitare sau nu intră? Probabil că intră, pentru că sunt cheltuieli suportate în legătură cu obținerea de finanțare. Sau ce faci cu consultanța sau onorariul de avocat legat de revizuirea unui contract de ipotecă, aferent unui împrumut pe care îl obții? Sau cu taxele de înscriere a ipotecii în registrul cărții funciare? Intră în costul excedentar al îndatorării? Probabil că da. Dar ce faci dacă, de exemplu, societatea are o sumedenie de discuții cu diverse bănci – poate cu 5 bănci – și înregistrează costuri cu avocați sau costuri cu deplasare, cu negocierea acelor condiții de creditare și, în final, încheie contractul cu o singură bancă? Pe care le supui limitărilor? Probabil doar pe acelea legate de contractul de finanțare încheiat. O altă întrebare a fost – cel puțin până au apărut normele de aplicare a acestor noi reglementări care au fost, dacă nu mă înșel, prin aprilie 2018 -, pentru că prevederea spunea că, de asemenea, se supun limitării dobânda capitalizată, inclusă în valoarea contabilă a unui activ sau amortizarea dobânzii capitalizate. Deși până la 31 decembrie 2017 era destul de clar că orice dobândă capitalizată nu intră în calculul limitărilor deductibilității dobânzilor. Nici normele nu au clarificat pe deplin situația, însă concluzia noastră, pe baza acelei prevederi, este că ar trebui luat în calcul – și, deci, un registru suplimentar pentru suma aceasta ca să o ai evidențiată și să poți să o completezi în declarație – doar dobânda capitalizată în valoarea activelor pe care le-ai pus în funcțiune după 1 ianuarie 2018. Și o ultimă întrebare legată de acest calcul, pentru că în limitare intră și diferențele de curs și intră diferența între pierderile din diferențe de curs și câștigurile de curs aferente împrumuturilor. Ce faci dacă această diferență este negativă? Adică, dacă ai câștiguri din diferențe de curs mai mari decât pierderile din diferențe de curs. Diminuezi suma supusă limitării sau nu iei în calcul această diferență negativă? Iar concluzia noastră este că ar trebui să duminuezi, într-adevăr, suma supusă limitării. Aș dori să închei, prin a spune că în acest domeniu, ca și în alte domenii fiscale, legislația nu oferă 100% răspunsurile clare, însă cred că este important să ne aducem aminte că de 2 ani și ceva avem inclus în legislația fiscală – în Codul de procedură, mai exact – un principiu care cred că este foarte important și se numește in dubio contra fiscum și care prevede un soi de algoritm legat de interpretarea reglementărilor fiscale și care, în continuare, spune că dacă după aplicarea acelui algoritm încă sunt dubii, orice prevedere fiscală ar trebui interpretată în favoarea contribuabilului, în favoarea celui care se obligă să plătească. Mulțumesc!

Radu Bufan: Domnule director, vă mulțumesc și cred că am găsit persoana care să scrie comentariul la art. 40 indice 2, în Codul fiscal comentat. Știți că a apărut o lucrare colectivă de vreo 27 de autori în anul 2008, pe care am coordonat-o eu, împreună cu profesorul Minea. În anul acesta de concediu fără plată, aș vrea să mai scoatem o ediție. Domnule director, o să vă rog, dacă nu îi aparține exclusiv KPMG acest articol, mi-ar plăcea foarte mult să venim cu chestiunea aceasta. Mulțumesc mult! Urmează domnul Răzvan Graure, de la MUȘAT ȘI ASOCIAȚII, cu tema ”Fiscalitatea în 2018 – cu ce rămânem?” Și cu teme foarte periculoase: deductibilitate, cheltuieli, dividende interimare – mă doare capul când mă gândesc – și regimul micro-înterprinderilor. Vă mulțumesc mult că v-ați făcut timp, domnule coleg!

Răzvan Graure: Vă mulțumesc frumos și eu! Bună dimineața tuturor! Mulțumesc pentru invitație organizatorilor și pentru oportunitatea de a fi alături de dumneavoastră aici. Din păcate, Daniel mi-a răpit un pic plăcerea de a vorbi și eu despre costurile excedentare îndatorării, așa că o să mă limitez la doar două remarci în acest sens. Încep prin a vă spune că anul 2018 – am văzut cu toții – a debutat foarte furtunos în zona aceasta de fiscalitate, după care am avut transferul contribuțiilor de la angajator la angajat, am avut discuții despre VAT prepayment, am avut discuții despre modificările aduse de această Directivă anti abuz, însă în lunile care au urmat, s-au cam așezat lucrurile. A intervenit acea stare de stabilitate și de predictibilitate pe care o dorim cu toții și – vorba domnului profesor – sperăm să dureze niște ani de zile și să nu fie doar o chestiune temporară, de câteva luni. Ce vorbim astăzi? O să spun doar două lucruri despre deductibilitatea sau nedeductibilitatea costurilor cu dobânzile, puțin despre creanțele înstrăinate, despre micro-întreprinderi și despre noile prevederi privind dividendele interimare. Bun. Ca și completări la ceea ce a spus mai devreme colegul nostru Daniel, aș spune că aceste praguri alese de legislația românească de 200.000 de euro, respectiv de 10%, sunt foarte mici. Știm cu toții asta. Discuțiile au fost în acest sens. Dar de ce? Pentru că într-o competiție din aceasta globală în care țările vor să atragă capitaluri și investiții și fluxuri de cash, dacă tu, ca stat, oferi niște condiții mai severe decât le oferă cel puțin statele din zonă, este clar că te vor ocoli toate aceste fluxuri de capital. Orice investiție pe care vrei să o faci presupune o parte consistentă, poate, de împrumut. Atâta vreme cât nu acorzi niște facilități suficient de atrăgătoare pentru investitori, este clar că vei pierde alte oportunități, care știm că se traduc în locuri de muncă mai puține și în venituri, în cele din urmă, la bugetul de stat mai mici. Aceasta ar fi prima remarcă. Cea de-a doua remarcă este, într-adevăr, faptul că știm că există discuții și un interes de a flexibiliza puțin aceste reguli la nivelul Ministerului de Finanțe, tocmai în urma discuțiilor care au avut loc în acest an. Cred că anul 2018 – acest an în care România a ales să implementeze un pic mai devreme Directiva – a fost unul de testare. Mă aștept ca, de la 1 ianuarie 2019, să se revină la niște praguri mai înalte și să fie suficient de apropiate de ceea ce vor avea și țările din zonă. Mergem către creanțele înstrăinate. Aici regulile s-au complicat, undeva în toamna anului 2017. Până atunci aveam o deductibilitate integrală a acestor costuri, atunci când scoți din gestiune creanțele pe care le vinzi, de care scapi. Pe undeva prin octombrie 2017, s-a luat decizia de către Ministerul de Finanțe să se limiteze deductivilitatea acestor costuri la 30% din valoarea lor. 30% din valoarea lor crea, pe de altă parte, un 70% din acea valoare care era supusă impozitării. În urma unor discuții avute pe baza acestor noi reguli, s-a constatat că, spre exemplu, în situația în care ai fi avut o vânzare de creanțe cu preț apropiat de valoarea nominală a acestora, nu ai fi avut profit contabil. În schimb creai artificial un profit fiscal impozabil și, bineînțeles, că cei din Minister au hotărât că este, într-adevăr, o regulă destul de restrictivă, o regulă destul de problematică pentru mediul de afaceri, așa că au schimbat-o. Și la începutul anului, cred, s-a revenit la ceva mai flexibil, în sensul în care acum știm că este deductibil 30%, dar din pierderea netă. Adică, un venit minus valoarea nominală. Deci, nu mai avem din întreaga valoare a creanței limitarea. De asemenea, pentru societățile bancare cu precădere, noile reguli sunt destul de agresive. Motiv pentru care, ca și efecte în economie, societățile bancare s-au plâns o perioadă de timp de faptul că acea curățare a portofoliilor pe care încă le au de credite neperformante se va face destul de greu. Pe de altă parte, o altă consecință pe care au subliniat-o a fost aceea că: ”Domnule, costurile acestea suplimentare pe care ni le creați vor fi transferate automat în prețul creditului pe care îl dăm. Deci vom crește dobânzile.” Pe lângă faptul că ele oricum sunt pe un trend de creștere, nu neapărat în România, dar la nivel global vedem. Mai avem și un element care va veni din această majorare a costurilor. Deci efectul de propagare în cadrul economiei va presupune un acces mai dificil la împrumuturi. Și un alt aspect oarecum ignorat, poate, se referă la companiile mici și mijlocii. Știm poate că în economia românească există aproximativ 94% de companii mici și mijlocii și doar 6% sunt acele companii puternice și cu adevărat stabile. Iar aceste companii mici și mijlocii au în general deficiențe de cash și de capital. O modalitate prin care ele se puteau finanța era factoringul și se finanțează în continuare, iar factoringul presupune chiar această cesiune de facturi, de creanțe către factor, în schimbul lichidității. Ce se întâmplă cu regulile acestea de nedeductibilitate a costurilor creanțelor înstrăinate? Se creează o sarcină fiscală suplimentară la aceste companii mici și mijlocii, în condițiile în care intenția nu este de a vinde niște creanțe, ci de a lua un împrumut. Deci scopul tranzacției nu este să vând portofolii de creanță, este să mă finanțez, pentru că am nevoie de cash. Acestea ar fi câteva aspecte care s-au propagat și care se propagă în continuare în economie, ca urmare a acestor modificări.

Radu Bufan: Numai puțin. Referitor la limitarea deductibilității pierderii din înstrăinări de creanțe, dumneavoastră știți că comunicarea publică a autorităților, ca să treacă astfel de măsuri, a plecat de la ideea că primele 10 bănci din România nu au plătit impozit pe profit pe loc, toți au vândut portofoliile performante cu un leu sau în genul acesta. Eu nu exclud să fi fost și acolo un fel de aggressive tax planning, dar să zicem că ar fi justificată din această perspectivă, atunci când vorbești cu marii operatori. Însă, așa cum spune colegul, aceasta riscă să aibă și victime colaterale.

Răzvan Graure: 94% din business-ul local. Antreprenorii locali nu au forța băncilor. Aceasta este clar. Și, într-adevăr, dacă ne uităm puțin la scopul pe care l-au avut în vedere a fost tocmai acesta: de a încerca să limiteze marja de manevră a băncilor, cu precădere. Nu știu în ce măsură în perioada următoare sunt în plan modificări în acest sens, cel puțin în ceea ce privește această deductibilitate a creanțelor înstrăinate. Așteptăm, vedem și probabil că la următorul eveniment vom discuta el sau nu. Mai desparte, despre micro-întreprinderi, iarăși, o intenție apărută undeva prin octombrie, toamna anului 2017, cu efecte nebănuite la momentul respectiv. Ce ar fi dacă nu mai acordăm opțiunea de a trece de la impozit pe micro-întreprinderi la impozit pe profit pentru companiile respective? Pur și simplu, aveai 45.000 de lei capital social, aveai opțiunea să treci pe impozit pe profit, adică să te bucuri de niște beneficii importante acolo, gen deductibilitate de cheltuieli, mai ales în fază investițională, neimpozitarea unor venituri în cazul holdingurilor și alte beneficii pe care ți le oferă legislația la impozit pe profit. Ei bine, tăindu-se această posibilitate, practic, costurile respective trebuiau suportate din buzunar de către toate aceste companii mici. A fost undeva, cred, în octombrie 2017, după care actualul ministru de finanțe și-a dat seama de problema în sine, iar începând cu 2018, s-au întâmplat două lucruri majore. Primul: marea sferă de cuprindere de impozituri pe venituri ale micro-întreprinderilor a devenit și mai mare, pentru că toate acele excepții care existau înainte au fost anulate, respectiv știm că erau companii din sectoare de genul financiar, bancar, asigurări sau companiile care aveau mai mult de 20% venituri din consultanță și management, care nu intrau în zona de micro-întreprindere. Excepția a fost eliminată și aceste companii au venit să întregească marea sferă a impozitului a celor cuprinși de impozitul pe micro-întreprinderi. Probabil, calculul a fost ceva de genul: mai bine iau un procent mic dintr-o găleată mare, decât să iau un procent mai mare dintr-o bază de calcul care este foarte volatilă. Este la îndemâna oricui să își ajusteze cheltuielile, astfel încât să nu plătească suficient impozit. Deci, cam aceasta trebuie să fi fost gândirea. Și s-a mai întâmplat un al doilea fenomen, s-a revenit asupra acordării opțiunii de trecere la impozit pe profit dacă ai 45.000 de lei, respectiv 2 salariați. Aceasta a avut ca efect clar posibilitatea reluării beneficiilor oferite de impozitul pe profit. Și ultima discuție pe care o fac este legată de o modificare, nu neapărat a legislației fiscale, ci a legislației contabile și a Legii societăților pe acțiuni privitoare la dividendele interimare. De asemenea, știm că diverse asociații profesionale au sprijinit această idee. O parte a mediului de afaceri a fost de acord și, de asemenea, a susținut ideea de a se putea distribui dividende în cursul anului din profiturile anului respectiv.

Radu Bufan: Ei iau banii și pe noi ne doare capul.

Răzvan Popescu: Exact. Ei iau banii și noi rămânem să ne luptăm la firul ierbii, ca să zic așa. Avem legislație, pe lângă faptul că putem să distribuim profiturile din anii anteriori în anul curent, profituri duse mai departe prin acel acea rezultare portată sau profiturile anului curent la anul, după încheierea situațiilor financiare anuale, avem și posibilitatea să ne distribuim în anul curent, profituri realizate în acest an. Ceea ce, pe de o parte, este bine.

Radu Bufan: Teoretic este bine.

Răzvan Graure: Teoretic este bine, dar legea – așa cum apare – creează o serie de provocări care vor fi discutate și sunt discutate și probabil că se va reveni asupra unora dintre ele. Vorbim de flexibilizare, adică ne-am dorit să oferim niște posibilități oamenilor, asociațiile o să își ia banii mai devreme, să beneficieze de munca lor, practic, mai devreme, însă ne dăm seama că îi obligăm să aibă AGA, să facă adunări, îi obligăm să aibă situații financiare interimare – și cum? – auditate, le spunem că, de fapt, în contabilitate se înregistrează niște creanțe ale companiei referitoare la asociați. Bineînțeles, aceasta presupune că asociații vor avea o datorie față de companie. Și întrebarea se pune dacă sunt într-o structură de tip holding, cum apuc eu să mai distribui banii mai departe, pe lanț, în sus, dacă eu am recunoscut în contabilitate o datorie și un element de venit? Se mai pune problema la regularizarea de la sfârșitul anului, la situațiile financiare anuale, dacă unii dintre acționari nu mai sunt? Dacă nu vor să dea banii? Atragem răspunderea administratorului pentru prejudiciile aduse companiei, pe Legea societăților sau nu?

Radu Bufan: Pe Codul de procedură fiscală. Imediat, pe art. 27, acela care este art. 25 acum.

Răzvan Graure: Și un alt element, ca efect nebănuit, gândindu-ne iarăși la companiile mici și mijlocii din România care spuneam că sunt și slab capitalizate și suferă și de lipsa unor lichidități, nu sunt multe dintre ele bancabile. Dacă acești acționari asociați poți să își ia banii din companie în cursul anului și te trezești că vine o nouă recesiune economică, vă dați seama ce vulnerabilizare a mediului antreprenorial local vom avea. Bun. Cam aceasta a fost intervenția mea. Vă mulțumesc pentru atenție!

Radu Bufan: Și eu vă mulțumesc foarte mult! Vă aduceți aminte că a mai fost o problemă de acest tip – pentru cei care nu sunt chiar la 25 de ani – când a apărut criza, domnule coleg. În 2008-2009, multe societăți pe 2008, hotărâseră în 2009, în primăvară, să distribuie dividende. A venit și a lovit criza și s-a pus problema ”Ce facem acum?!” Avem o hotărâre a adunării generale care a intrat în puterea lucrului judecat, pentru că nu a atacat-o nimeni. Trebuie să distribuim dividende, dar nu avem de unde. Ce facem? Luăm credite, ca să distribuim dividente sau întoarcem hotărârea adunării generale, ca să nu distribuim și să nu intrăm în faliment. Deci, acel scenariu, dacă l-am văzut o dată, așa cum spune domnul coleg, ar trebui să învățăm ceva din el, ca să evităm să se întâmple în viitor. Că există un astfel de risc. Vă mulțumesc foarte mult pentru problemele pe care ni le-ați ridicat.

Răzvan Graure: Vă mulțumesc și eu!

Radu Bufan: În timp ce domnul coleg de la MUȘAT ȘI ASOCIAȚII avea și probleme și răspunsuri, colegul Gabriel Șincu zice, din start, că are mai multe întrebări și mai puține răspunsuri la impozitarea cripto-monedelor. Domnule coleg, vă mulțumesc foarte mult că v-ați făcut timp să veniți la noi! Eu, vă spun sincer, că nu am nicio încredere în cripto-monede, pentru că eu sunt profesor de monedă și credit la bază și știu că atunci când cineva vrea să intre în suveranitatea americană care, după Bretton Woods, a furnizat hârtie tuturor statelor, ca să plătească între ele contra unui stoc de mărfuri ce va fi oferit de americani, eventual contra, în momentul în care cineva va încerca, în viitor, să încalce această afacere americană, o să fie probleme. Vă mulțumesc! Aveți cuvântul.

Gabriel Șincu: Vă mulțumesc și eu de invitație! Bună ziua tuturor! Prezentarea mea s-a născut ca urmare a unei știri pe care am văzut-o la un moment dat pe un site, nu era JURIDICE.ro, era altul. O să-l ghiciți imediat. Care spunea cam așa: un român, pe la începutul anului acesta, a găsit un bitcoin pe stradă și, pentru că era un român cinstit, a zis să se ducă să-l declare la poliție și până a ajuns acolo, a fost de câteva ori ba sărac lipit, ba milionar. Știrea se oprea aici. Fiscalistul din mine a zis: ”Bine, dar nu trebuia să treacă și pe la ANAF când era milionar? Că este o problemă aici.” În consecință, am zis: ”Hai să vedem ce se întâmplă în zona aceasta, apropo de impozitarea tranzacțiilor cu monedă virtuală.” Recunosc că nu mai am nici eu 25 de ani și a trebuit să stau să îmi fac temele. Primul care mi-a spus câte ceva despre zona aceasta a fost fiul meu, care era în clasa a VIII-a atunci și mi-a zis: ”Cum?! Din cauza minerilor au crescut prețurile la plăcile video și nu mai putem să ne cumpărăm plăci video bune pentru joc.” Și atunci am început și eu să cercetez, să înțeleg cu tehnologia din spate ș.a.m.d. Nu pot să spun că stăpânesc domeniul, dar mi-am făcut o idee cât de cât, astfel încât să ridic aceste întrebări de care spunea domnul profesor mai devreme. O să încerc să le împărtășesc aici cu dumneavoastră. Mi-ar face plăcere ca răspunsurile să le găsim, într-o zi, împreună. Ca să nu mai lungim povesteam, intrăm direct în subiect. Un pic de teorie. Ce e cripto-moneda? O monedă digitală, virtuală – cel puțin așa ne spune Wikipedia -, o monedă surogat, nebancară, folosită ca mijloc de plată. Le știm cu toții. Bitcoin-ul este cea mai cunoscută, dar mai sunt și altele. Ethereum, Bitcon Cash, Rripple, Litecoin, Dogecoin și multe altele. Erau 100 și ceva dacă îmi aduc eu bine aminte ultima oară. Care este povestea din spatele bitcoin-ului, foarte pe scurt? Este o idee, așa, utopică, un fel de socialism al mileniului al treilea. Își doreau inițiatorii, cei care au pornit acest fonomen, să înlocuiască banii clasici, să nu mai avem bănci, să nu mai avem instituții financiare, să nu mai avem problema deductibilității costului îndatorării, diferențe de curs ș.a.m.d. Avem ceva care nu este legat de o țară sau de un guvern sau de mai multe guverne. Se înlătură riscul inflației, avem un număr fix, o cantitate fixă de monede, nu avem cum să avem inflație. Cum funcționează? Nu o să intru în toate detaliile. Ați auzit cu toții că avem un portofel virtual, anonim, care ne asigură anonimitatea tranzacțiilor și posesorilor. Și de aici o mulțime de discuții referitoare la ceea ce se întâmplă, haide să interzicem monedele virtuale, pentru că terorismul și criminalitatea informatică este finanțată cu ajutorul monedelor virtuale. Sigur, adepții acestui curent au spus: ”Hai să intrezicem și pantofii, și hainele, și mâncarea, pentru că teoriștii le folosesc și ei”. Problema este complicată, nu o să intrăm în dezbateri filozofice și morale pe marginea monedelor virtuale. Haideți să vorbim un pic despre impozitarea lor sau despre ce ar trebui să se întâmple. Care ar fi riscurile pentru cei care umblă cu așa ceva? Pentru că, da, este un domeniu neclar. Prezentarea mea, practic, nu are decât un singur slide, care merită urmărit. Am încercat să văd cum anume o persoană fizică sau juridică poate intra în posesia unei cripto-monede și cum poate scăpa de ea și, implicit, ce se întâmplă, din punct de vedere fiscal, în urma acestor operațiuni. Cum pot să obțin o cripto-monedă? Schimbând-o contra unor bunuri sau servicii. Eu îmi vând un serviciu pe care îl prestez contra cripto-monedei. Nu mai vreau bani, vreau cripto-monedă. Pot să fac o tranzacție, să cumpăr cripto-monedă cu banii noștri clasici, pe care îi știm reglementați. Sau pot să fac acel proces de minare, de care spuneam mai devreme. Practic, îmi pun la dispoziție echipamentele informatice ca să codez, să criptez și să decriptez tranzacțiile care stau în blockchain, în spatele acestei cripto-monede și, în schimbul acestui proces de minare, să primesc cripto-monedă. Deci, cam acestea ar fi cele trei modalități prin care eu pot să intru în posesia unei monede virtuale. Acum, ce fel de implicații fiscale apar? Dacă sunt persoană fizică, evident că trebuie să mă gândesc la ce impozit plătesc eu pe un potențial venit pe care îl fac. Dacă sunt persoană juridică, pentru că, da, nu există nicăieri o interdicție ca persoanele juridice să tranzacționeze cu astfel de monede, însă noi, la ERNST & YOUNG, încă nu acceptăm onorarii în bitcoin sau altă cripto-monedă, dar ne mai gândim. Și, desigur, trebuie să mă gândesc în ce măsură o astfel de tranzacție este supusă sau nu TVA. Aici avem o încercare de răspuns care a venit de la Curtea de Justiție a Uniunii Europene care, într-un anumit caz foarte specific, a spus că o cripto-monedă poate fi echivalentă, din punct de vedere al TVA, unei monede așa cum o știm noi. A fost o situație a unui cetățean dintr-o țară nordică. El făcea o intermediere a unor astfel de operațiuni cu cripto-monedă și Curtea de Justiție a spus că ar trebui să fie văzută ca o intermediere financiară această operațiune. Bun, dar să revenim la impozitare. Ce se întâmplă dacă cineva își vinde mașina și, în schimb, primește cripto-monedă? Este sau nu aceasta o operațiune impozabilă? Am putea să spunem că nu, la prima vedere. Avem valoarea bitcoin-ului, să spunem, primită în schimbul mașinii dacă este echivalentă, nu ar trebui să avem o operațiune impozabilă. Ce se întâmplă, însă, dacă eu voi folosi această cripto-monedă să-mi cumpăr o mașină, iar, între timp, așa cum spuneam la început, valoarea cripto-monedei a crescut de câteva ori? Se poate spune că eu am realizat un venit? Nu știu să vă răspund. La prima vedere aș spune că da. Eu am bitcoin-ul de atunci de când era un dolar, acum zece ani. Acum dau un bitcoin pentru o mașină second hand, am 8.000 de dolari. Se poate spune că, în acest moment, eu am făcut un venit impozabil de 7.999 de dolari? Se poate spune, dar, în același timp, nu avem nicio reglementare în momentul de față care să ne spună că sunt în situația aceasta. Ce se întâmplă dacă eu sunt o companie care face tranzacția aceasta? Aici am putea să spunem că lucrurile sunt ceva mai simple, pentru că firma trebuie să țină o evidență contabilă. În momentul în care a intrat în posesia monedei respective, a înregistrat-o la o anumită valoare, acum când o cesionează, în schimbul autoturismului, se vede din contabilitate o diferență de valoare, se recunoaște pe venit, intră în calculul impozitului pe profit. Pare relativ simplu. Ce se întâmplă, însă, din punct de vedere al TVA? Trebuie să pun eu TVA pe tranzacția prin care eu cesionez moneda virtuală respectivă? Nu știu să vă răspund nici la această întrebare. Trecem la al doilea tip de tranzacție. Atunci când tranzacționez pe bani obișnuiți cripto-moneda. În momentul în care achiziționez, în primul rând, eu trebuie să îmi transfer niște bani reali în acel portofel electronic și de acolo cumpăr, prin intermediul unei platforme, o monedă. O vând, cumpăr alta, fac o sumedenie de tranzacții. Portofoliul meu se schimbă. Poate că de la zi la zi este mai mic, este mai mare. Când trebuie îmi recunosc un eventual venit? La momentul când îi scot, când transform înapoi moneda virtuală în bani reali? Sau trebuie să fac o reevaluare periodică, la sfârșit de an? Nu avem nicio reglementare în direcția aceasta, nu știm cum funcționează. Să spunem că nu se vede, totul este anonim, plutește pe undeva, prin internet, portofelul acesta al meu virtual. La sfârșitul zilei, după o anumită perioadă mă plictisesc, îmi scot tot ceea ce aveam acolo, convertesc în bani reali și, la sfârșit, am obținut un venit de 1.000 de euro net, în urma acestei operațiuni. Cum impozitez? Eu, persoană fizică, declar ce anume? Au existat niște răspunsuri date de mai multe entități ANAF din țară, ei fiind de părere că intră în categoria altor venituri aceste sume. Adică, dacă eu pun 1.000 de euro, tranzacționez și după câteva luni scot 1.200 de euro, acei 1.200 de euro reprezintă alte venituri care se impozitează la valoarea totală cu 10%. Deci, impozitez inclusiv ceea ce am pus eu acolo. Nu prea este în regulă. Pe de altă parte, nici nu există o regulă prin care să mi se spună cum să fac, că impozitez numai venitul net. Există și un alt punct de vedere, mult mai interesant și mai curajos, prin care oamenii spun: ”Dar veniturile acestea sunt venituri din vânzarea bunurilor mobile din patrimoniul personal”.

Radu Bufan: Neimpozabil.

Gabriel Șincu: Neimpozabil. Dacă eu îmi vând telefonul mobil vechi pe OLX, nu plătesc niciun impozit pe el. Așa se întâmplă și în momentul când îmi lichidez portofoliul de monedă virtuală și obțin niște venituri. Nu ar trebui să plătesc impozit. E interesant, este un punct de vedere interesant. L-am prezentat și noi clienților noștri. Nimeni nu a avut curajul să fie cobaiul de încercare. Se pune problema dacă eu fac aceasta deja într-un mod repetitiv și am tranzacții cu caracter comercial, ar trebui să îmi înregisterz un soi de PFA, să fac contabilitate în partidă simplă, să plătesc contribuții de sănătate? Este și aceasta o variantă, dar, iarăși, pentru a avea răspuns la aceste întrebări, trebuie ca Ministerul Finanțelor să se decidă și să ia o poziție. Minarea. Dacă vorbim de persoane juridice poate fi relativ simplu, avem niște echipamente, le punem la muncă, le amortizăm. În momentul în care obținem bitcoin, înregistrăm bitcoinul în contabilitate. La ce moment, este un semn de întrebare. La momentul când intră în portofelul virtual sau la momentul în care convertesc din wallet în bani reali? Este încă o întrebare la care așteptăm răspuns. În mod normal, venitul net, bitcoin-ul obținut minus cheltuielile pe care le-am făcut, ar fi trebuit să fie venit impozabil. Ce se întâmplă cu TVA-ul? Este bitcoin-ul o monedă? Am voie să deduc TVA-ul aferent electricității pe care o eu o cosum, făcând această operațiune de minare? Știți cu toții că este foarte energofagă operațiunea aceasta de minare. Se pare că, în momentul de față, energia consumată este echivalentă cu energia consumată de un stat de mărime mijlocie, la nivel mondial, pentru operațiunea aceasta. Deci, iată că sunt în continuare multe întrebări care își caută răspuns. După cum v-am promis de la început, eu nu am venit să vă dau aceste răspunsuri, pentru că nu le am. M-aș bucura să le găsim împreună sau să le primim de undeva. Concluziile sunt câteva. Legislația fiscală necesită ajustări semnificative pentru a avea un tratament fiscal al acestor operațiuni. Este clar că rezolvarea nu o să vină de aici, de la București, trebuie să vină de undeva de afară, cel puțin de la Bruxelles. Este nevoie de o abordare globală. Desigur, înainte de a avea o rezolvare a aspectelor fiscale trebuie să avem o clarificare din punct de vedere juridică a acestor operațiuni. Știm că sunt țări – cum ar fi China sau Coreea de Sud – care au intrezis tranzacțiile cu cripto-monedă. Guvernatorul BNR spunea zilele trecute că se gândește și că ar trebui să reglementăm domeniul. Probabil că așteaptă în continuare și autoritățile noastre să vadă ce poziție iau cei de la Uniunea Europeană. Ceea ce este cel mai important pentru dumneavoastră, dacă sunteți implicați în astfel de operațiuni sau pentru clienții pe care îi consiliați, este că trebuie să fie foarte atenți și, în momentul în care intră în astfel de operațiuni, să știe că pe lângă riscul comercial propriu-zis pot să își piardă banii, pot să intre și în niște complicații fiscale pe care, în momentul de față, nici măcar noi, de la tribuna aceasta, nu putem să le cuantificăm și să le punem într-un memorandum, dacă vreți. Cam aceasta a fost prezentarea mea. Vă mulțumesc frumos! Dacă aveți întrebări, vă ascult.

Radu Bufan: Vă mulțumesc mult, domnule director! Eu zic să nu punem acum întrebări, decât personal: ”Plătesc sau nu plătesc impozit?”. Mulțumesc că v-ați făcut timp. Urmează doamna profesor – să știți că nu eu v-am trecut aici ”conferențiar” – Mihaela Tofan, care vine de la Iași. Îi mulțumesc că și-a făcut timp o zi să vină și să fie aici, împreună cu noi. Aveți cuvântul.

Mihaela Tofan: Mulțumesc și eu! Bună ziua! Bine v-am găsit! Mulțumesc pentru invitația de a participa la această conferință. Rezultă că toți suntem conferențiari, cei invitați să vorbim, deci nu găsesc că este vorba despre o corecție. Subiectul meu cred că ne forțează puțin să schimbăm registrul discuțiilor. Am fost atât de analitici în zona fiscalității pure, așa că vă invit să ne aplecăm un pic asupra teoriei juridice propriu-zise, și anume în zona instituției prescripției aș vrea să purtăm discuțiile. Aș dori să discutăm despre prescripția în materia TVA, pentru a fi în acord cu tematica mai largă a conferinței și să analizăm puțin ce s-a schimbat în acest registru de date relativ recent, adică în vara acestui an, prin prisma publicării soluțiilor pe care le-a dat în luna martie Curtea de Justiție a Uniunii Europene în două cazuri foarte interesante. Unul în legătură cu firma Volkswagen și unul în legătură cu Biosafe/ Flexipiso din Portugalia. Puțină teorie ziceam. Poate chiar în completarea celor spuse de domnul profesor Bufan, la început, și anume că trăim în timpuri în care prefacerile în zona disciplinelor juridice sunt importante și trebuie să acceptăm că, pentru un sistem de drept romano-germanic, așa cum suntem noi, influența jurisprudenței este foarte importantă în zilele pe care le trăim. Și, totodată, trebuie să remarcăm că pentru o disciplină juridică relativ nouă, cum este dreptul fiscal, născut – zicea domnul profesor – ca al treilea volum al dreptului comercial, despre care nu știm dacă mai putem să îl numim comercial…

Radu Bufan: Trebuie.

Mihaela Tofan: Trebuie, dar ar fi o polemică ce excede timpului meu și mă abat prea mult de la temă. Trebuie să remarcăm faptul că, în această zonă dreptul fiscal, cu ajutorul puterii pe care o are Curtea de Justiție a Uniunii Europene în interpretarea și în aplicarea dreptului european, dreptul fiscal a devenit pionier și modifică multe din instituțiile de bază, pe care le-am învățat cei care avem formație de juriști la bază, la disciplinele de teorie generală. Așadar, cum stăm cu prescripția? Am învățat cu toții că prescripția este una dintre instituțiile de bază, că trebuie să îi acordăm prioritate și să o analizăm cum se cuvine, pentru că dacă nu respectăm rigorile ei, s-ar putea să nu mai reușim să aducem la îndeplinire drepturi pe care legea ni le recunoaște. Trebuie să remarcăm că legislația noastră se străduiește să țină pasul cu schimbările globale, că avem modificări în instituția prescripției – de dată, să spunem, recentă – dacă este să ne raportăm la faptul că avem un Cod civil mai tânăr decât precedentul care depășise centenarul și trebuie să remarcăm că, în viziunea actuală a Codului civil, instituția prescripției este un pas în față comparativ cu reglementările din alte state, pentru că nu mai avem o prescripție de drept public, avem o prescripție care îmbracă anumite conotații de drept privat, mai exact. Instanțele nu mai pot invoca operarea prescripției nici măcar atunci când este vorba despre interesul sau folosul statului. Termenii în legătură cu prescripția pot fi negociați de către părți, iar schimbările acestea, implicit, sunt în acord cu trendul pe care îl constatăm în materia jurisprudenței europene. Cum este cu TVA-ul? În materia TVA-ului, dreptul de prescripție este privit ca fiind în continuare foarte rigid, cel puțin în țara noastră. Dacă s-a împlinit prescripția, atunci nu mai poți invoca un drept de deducere. Iar, de lege lata, avem totuși o excepție care privește chiar taxa pe valoare adăugată, și anume cea stabilită în timpul inspecțiilor fiscale. Sigur, mai sunt și aici niște nuanțări la care nu o să ne oprim prea mult, pentru a nu lua din timpul necesar pentru a analiza cele două cauze de care spuneam, așa cum au fost ele soluționate de Curtea Europeană de Justiție. Prima dintre ele privește situația în care compania Volkswagen s-a aprovizionat cu bunuri de la anumiți furnizori, operând o greșeală neintenționată. Ea este calificată în stabilirea situației de fapt ca fiind o eroare, în ceea ce privește calificarea respectivelor operațiuni ca fiind operațiuni scutite de TVA. Greșeala a fost sesizată chiar de contribuabil care, cuminte, a făcut toate documentele necesare pentru a stabili ce și cum trebuie îndreptat. Mai mult, a depus declarația suplimentară în materie de TVA și a și plătit impozitul către trezorerie. Ulterior, a solicitat – cum este din punctul de vedere al firmei Volkswagen și firesc – deducerea TVA-ului aferent. Lucrurile s-au blocat în momentul în care la fisc s-a constatat că pentru o parte dintre aceste operațiuni, efectuate între 2004 și 2010, ar opera prescripția, iar sumele nu s-ar mai putea considera ca fiind în perioada pentru a fi deduse. Dar numai pentru o parte dintre acestea constată fiscul că se impune, desigur, constatarea existenței dreptului de deducere și efectuarea calculelor ca atare. Cauza a ajuns în fața Curții de Justiție a Uniunii Europene și sursa de documentare este opinia avocatului general, ca în multe dintre soluțiile date de către Curte. Opinia avocatului este atât de corect argumentată, încât constituie baza soluției pronunțate. Așadar, acest avocat constată că există pentru întreaga sumă solicitată a fi dedusă îndeplinite atât condițiile de formă, cât și condițiile de fond în ceea ce privește existența dreptului de deducere și face chiar o analiza, prin raportare la Directiva TVA, stabilind că, atâta timp cât sunt îndeplinite criteriile de certitudine juridică, de echivalență și de efectivitate în materia stabilirii și reglementării dreptului de deducere, atunci societatea Volkswagen are dreptul de a îi fi recunoscută integral suma pe care o solicită. Mai mult decât atât, prezintă acest avocat, argumentat, faptul că, în baza principiului echivalenței, atâta timp cât statul nu s-a sfiit să încaseze integral TVA-ul acesta plătit suplimentar pentru toată perioada, nu numai pentru perioada sau pentru operațiunile care încă erau în interiorul intervalului considerat ca fiind operant pentru prescripție, atunci cu atât mai mult se cuvine ca, în baza principiului echivalenței, operațiunea inversă, de deducere, să fie justificată în afara termenului. Discuțiile sunt destul de interesante pe marginea acestui subiect, iar argumentarea avocatului general este, din punctul meu de vedere, dar și al instanței, justificată. Majoritatea argumentelor duc către instituția neutralității TVA și se argumentează că în acest scenariu Volkswagen, de fapt, a acționat doar ca un colector de TVA în favoarea statului, implicit plătindu-l către stat. Deci se cuvine să i se recunoască dreptul de a-l recupera. Deducerea sau rambursarea depinde de la caz la caz. Ca și în alte dăți, este invocată regula inedită a dreptului fiscal că prevalează fondul asupra formei și toate regulile au fost corect îndeplinite, chiar dacă pentru TVA-ul de dinafara perioadei de prescripție nu a existat factură la acel moment. Pentru că spuneam că facturile suplimentare au fost toate emise la momentul la care s-a realizat greșeala pe care a făcut-o acest contribuabil, în momentul în care au avut loc operațiunile. Curtea s-a pronunțat în favoarea respectării dreptului de deducere în cea mai mare măsură posibilă. Și în baza principiilor pe care le-am enunțat deja, și anume neutralitate a TVA-ului, dar și certitudine juridică, echivalență și, în cele din urmă, a faptului că măsura sancționării companiei Volkswagen ar fi disproporționată față de scopurile avute în vedere în momentul reglementării TVA, s-a ajuns la concluzia că se poate invoca dreptul de deducere a TVA-ului și în afara intervalului de prescripție. Cea de-a doua speță pe care aș vrea să v-o supun analizei. Cauza Biosafe vizează situația petrecută în Portugalia. Este vorba de operațiuni care au avut loc în intervalul 2008-2010, la care s-a aplicat, în mod eronat, un TVA în cotă redusă, față de TVA-ul care ar fi trebuit încasat și virat pentru operațiunile care au avut loc în speța dată. În fața instanței de drept național, speța se derulează fără intervenția autorităților fiscale, decât cu titlu de punct de vedere, pentru că, de fapt, relația se produce – așa cum am califica-o noi astăzi – între profesioniști, nu între comercianți. Am dreptate, domnule profesor?

Radu Bufan: Da.

Mihaela Tofan: Mulțumesc! Pentru că, de fapt, este vorba de modul în care cele două societăți au calculat TVA-ul și l-au virat, iar, ulterior, când fiscul a făcut un control, a stabilit în 2011 cota corectă, pe care cele două companii nu o contestă, acceptă că e vorba despre o greșeală, doar că se pune problema dacă Biosafe poate recupera TVA-ul pe care trebuie să îl plătească spre stat de la compania de la care s-a aprovizionat. La momentul la care s-au derulat tranzacțiile, de comun acord, cota stabilită a fost mai mică. Instanța națională ajunge în postura de a formula o cerere pentru pronunțarea unei hotărâri preliminare, pentru ca Curtea de Justiție să stabilească în ce mod pot fi reglate aceste sume care au legătură cu TVA plătit în afara intervalului de prescripție. Instanța portugheză, punându-și întrebarea dacă suma aceasta pe care, în cele din urmă, Biosafe a plătit-o către stat poate fi recuperată sau nu de la compania parteneră. Din nou, instanța, de această dată, face interpretarea aplicării și respectării cerințelor de fond și de formă pentru existența dreptului de deducere a TVA-ului, judecând această cauză ulterior cauzei Volkswagen, la care face trimitere în repetate rânduri, fără însă a considera că cele două hotărâri au caracter identic, tocmai datorită situației de fapt diferite, în sensul că în primul caz, cel cu Volkswagen, procesul pendinte la nivel național era cu fiscul. În acest caz, procesul la nivel național este între cele două societăți pentru recuperarea sumei de bani. Din nou, ajungem să vorbim despre principiul securității juridice, conform căruia este corect și just ca statele să stabilească termene de prescripție în materia TVA, deși Directiva TVA nu precizează un astfel de termen uniform, dar nici nu interzice. Din nou, instanța ne relevă că, în baza principiului echivalenței, atâta timp cât în anumite scenarii fiscul încasează TVA, firesc este ca acest TVA să poată fi recuperat. Iar, din punct de vedere al soluției finale, din nou dăm câștig de cauză ideii că reglementările care sunt în Directiva TVA nu se opun reglementării pentru ca dreptul de prescripție să nu opereze, iar recuperarea TVA-ului să poată fi invocată și în afara termenului de prescripție inițial avut în vedere. Mai există aici o nuanță peste care am trecut și la care, uitați, mă întorc, aceea în legătură cu situația de fapt. Cazul, ca atare, a presupus și o invocare a ideii dacă cele două companii care au agreat împreună să plătească un TVA în cotă mai mică nu cumva au vizat o evaziune sau un abuz. Ori, Curtea de Justiție a Uniunii Europene invocă art. 268 din Tratatul privind Funcționarea Uniunii Europene, arătând că nu este competența ei să intervină asupra constatărilor care privesc situația de fapt, că această misiune aparține instanțelor naționale. Ea poate doar să preia situația de fapt, așa cum instanțele naționale au caracterizat-o, și să opineze în baza acestei situații de fapt deja stabilite. În concluzie, trebuie să constatăm că vorbim despre un drept fiscal pionier și temerar în materia dreptului Uniunii, dar și cu influențe și valențe multiple asupra dreptului intern. De ce? Pentru că vorbim despre încă o instituție juridică, cea a prescripției, care părea a fi pe deplin reglementată în sfera dreptului comun și pe deplin stabilită în tiparele și în rigorile teoriei generale. Ori astăzi constatăm că, prin prisma influenței jurisprudenței europene la nivelul Uniunii Europene și, implicit, în România, instituția prescripției este modificată în dreptul fiscal, în materia TVA în ceea ce privește exercițiul dreptului de deducere, cu cele două particularizări pe care spețele pe care vi le-am înfățișat le comportă. Mulțumesc!

Radu Bufan: Îi mulțumesc și eu doamnei profesor. Vreau numai să vă atrag atenția asupra unui aspect la care nu știu dacă v-ați gândit. Știți că în Vechiul Cod de procedură fiscală este discuția aceea nesfârșită de când începe să curgă prescripția. Există acea hotărâre a Comisiei Centrale Fiscale, never published, care spune cum se interpretează momentul nașterii creanței fiscale. Vreau să vă spun că la Parlament, în 2015, am pus această problemă și am zis: ”Domnule, să stabilim un moment de la care începe să curgă prescripția.” Care acum este 1 iulie. Cum am reușit să-l trecem? Cu ajutorul domnului deputat de la PNL, fostul ministru al sănătății, care este supra-numit ”contabilul”. Un om de foarte bună calitate. A intrat în sală când noi discutam despre chestiunea aceasta, iar ei se opuneau. Și a spus: ”Dar este foarte logic”. Dacă este foarte logic, haideți să vedem. 1 iulie. De ce 1 iulie? Că toate situațiile financiare sunt depuse. În secunda aceea am intrat în panică și am zis: ”Stai, că din perspectiva TVA pierdem”. Din perspectiva TVA, contribuabilul pierde, da? De exemplu, acum nu se mai poate verifica TVA pe 2012. Că pe teoria fiscului, cum că creanța se naște la data declarației, 2012 s-a dus. 2012, după teoria lor, că se declară lunar sau trimestrial, începe să curgă prescripția când? În 2013, 2014, 2015, 2016, 2017. Deci 2012 este dus și după teoria lor. Pe noul sistem avem încă șase luni. Fiscul câștigă șase luni. Și când am văzut că domnul Nicolaescu zice că este ok și toată lumea este ok, am început să intru în panică și am zis: ”Stai, că ne trebuie două termene de prescripție. Unul pentru directe, unul pentru indirecte.” Pentru TVA aș fi vrut să rămână așa, dar nu mai puteam, după ce făcusem gălăgie că nu-i în regulă. Și atunci am început să mă gândesc: ”S-ar putea, totuși, să nu pierdem”, știți că la TVA controalele sunt mai dese. Toată lumea cere rambursare și când te duci la un agent economic spune că TVA-ul îl are aproape la zi. Atunci spun: ”Am putea pierde numai în cazul contribuabilului care își permite cinci ani de zile să nu ceară rambursarea”. Și este foarte greu de crezut că nu te finanțezi și din TVA-ul acesta, mai ales când ai investiție mare. Și am spus: ”Doamne, nu mai vin și cu chestiunea aceasta. Și istoria va arăta dacă am avut dreptate sau nu.” Pentru că eu m-am gândit că, totuși, sunt riscuri foarte mici ca noul termen de prescripție de TVA, care este cu șase luni mai lung în favoarea fiscului, să ne producă pagube. Și aș fi vrut să știu dacă ați avut vreo speță, că vinovatul aș fi numai eu, pentru că atunci nu am sărit în sus. Mulțumesc mult, doamna profesor!

Mihaela Tofan: Vă mulțumesc și eu!

Radu Bufan: Acum ar trebui să intre Cipri de la Cluj. Deci, următorul invitat este domnul profesor Ciprian Păun, prietenul nostru. Iarăși, este greșit. Cipri nu a eșuat la Facultatea de Drept a Universității ”Babeș-Bolyai”. Cipri este profesor la Facultatea de Economie, dar îi zice SEGA, Facultatea de Științe Economice și Gestiune a Afacerilor. Fac și eu, ca doamna profesor Tofan, ore la facultățile de economie. Și, cel puțin la masteratele pe care le fac, am studenți care nu vin niciodată la cursuri, dar vin la examen și iau 10. Și îl întreb pe student: ”Unde lucrezi?” Iar el răspunde: ”La Price la Tax, la Timișoara”. Domnule și regulamentul zice că ar trebui să îi dau 7, că trebui să îi scad 30%, că nu au fost prezent. Dar zic: ”Dacă a făcut perfect, cum să nu îi dau 10?!” Deci, Cipri este pe fază?

Ciprian Păun: Da, domnule profesor. În primul rând, bună ziua! Sper că mă auziți. Tematica pe care o abordez astăzi ține mai mult de filozofie, cum spunea colega mea, doamna profesor Tofan. Este, în primul rând, o chestiune care ține de filozofia dreptului și de dreptul fiscal în general. O să încerc să fiu scurt, având în vedere că foarte mulți colegi urmează și sunt diferite dezbateri pragmatice cu privire la elemente de TVA, de impozite directe etc. Dacă discutăm despre aplicarea principiului dreptului fiscal, în zona impozitării directe, cred că, în primul rând, ar trebui să discutăm despre cadrul în care s-ar putea desfășura această tipologie, aceste aplicări ale dreptului fiscal european în zona impozitării directe. Noi nu avem, la nivelul Uniunii Europene, o federație. Neavând o federație, nu avem competențe partajate cu privire la impozitarea directă între federație și statele membre. Aceasta este premisa de la care pornim întreaga dezbatere. Pentru o perioadă lungă de timp s-a considerat faptul că, neavând o competență a Uniunii în zona impozitării directe, este exclusă participarea sau implicarea unei structuri de nivel european în acest sistem de reglementare. Cu toate acestea, există o serie de reglementări și de decizii ale Curții de Justiție a Uniunii Europene care vin să contrazică acest punct de vedere și totul pornește de undeva de la mijlocul anilor 1990. Este vorba de Decizia C-311/1997, Royal Bank of Scotland, celebră, care spune că ”deși impozitarea directă nu este în competența Uniunii, statele membre sunt obligate să își exercite prerogativele în conformitate cu dreptul european.” Anul trecut am acceptat provocarea domnului profesor Bufan și am încercat să vedem cum se pot aplica principiile dreptului fiscal european, în principal din zona de TVA, în zona impozitării directe. Am făcut o analiză a jurisprudenței europene, am făcut o analiză a ceea ce s-a scris în acest domeniu și premisa sau dezbaterea pe care am inițiat-o, împreună cu domnul profesor, a fost dacă principiile dreptului fiscal european generate de armonizarea TVA pot fi aplicate inclusiv în sfera impozitării directe. Este foarte interesant de văzut faptul că dreptul fiscal european, așa cum îl denumim noi astăzi, subzistă și există fără să existe o taxă europeană. Este una dintre cele mai interesante chestiuni de nominalizare a unei ramuri de drept – drept fiscal european – fără să existe o taxă europeană. Cu toate acestea, s-au încercat diferite modalități de a defini acest drept fiscal european, pronind atât din zona germană, cât și din zona britanică, mai apoi cu valențe franceze și s-a ajuns la concluzia că drepul fiscal european poate să fie definit ca fiind o ”sumă a surselor legale primare și secundare, adoptate ca urmare a armonizării fiscale”. Dacă plecăm de la această definiție, vom observa următorul lucru: că principiile dreptului fiscal european, până la urmă, își trag seva din principiile generale ale dreptului european. Și atunci nu facem altceva decât să particularizăm în zona impozitării directe principii generale ale dreptului european. Iar dacă mergem pe ideea că pentru zona de confort a statelor membre nu există o competență trans-națională în domeniul impozitării directe, este foarte logic a concluziona faptul că principiile din dreptul fiscal european, provenite din impozitarea indirectă, pot să aibă o aplicabilitate inclusiv în zona impozitării directe. Această aserțiune pe care o formulez acum sigur nu este pe placul niciunui stat membru al Uniunii. Ea este, dacă vreți, o dezvoltare doctrinară a teoriilor profesorilor Wolganshen de la Munchen, a profesorului Pascual Epistone, care este și președintele IBFB în momentul acesta. Deci, este vorba despre un număr important de doctrinari europeni care încearcă să redefinească conceptualizarea impozitării directe și să o aloce sau să o transfere către o competență – să spunem – comună, dacă nu în zona exclusivă a Uniunii. De ce există această bătălie pentru impozitarea directă? Această bătălie pentru impozitarea directă armonizată există, pentru că este foarte greu de crezut că pot coexista în spațiul fiscal european teorii sau principii care să se aplice exclusiv impozitării indirecte și care să nu se aplice impozitării directe. Ar fi non sensuri de foarte multe ori. Am găsit, în cercetarea pe care am desfășurat-o, o decizie a Curții de Apel Bacău, o Decizie civilă nr. 1637/2015, pronunțată în 18 septembrie 2015, care spune foarte interesant că principiile desprinse de jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene în materia dreptului de deducere al TVA se pot aplica și în materia impozitului pe profit, pe determinarea caracterului deductibil sau nedeductibil al cheltuielilor efectuate de persoana juridică. Deci, este o soluție din 2015 a instanțelor din România. Sigur, această soluție a instanțelor naționale vine, până la urmă, într-o evoluție logică a jurisprudenței europene. Jurisprudența europeană a consacrat sancționarea îmbogățirii fără justă cauză a statelor, ca principiu fundamental al dreptului fiscal european. Astfel că, în foarte multe situații, vedem aplicarea acestui principiu care este un principiu clar de drept privat în zona impozitării publice. Este meritul tot al doctrinei germane care a luat acest principiu tipic al dreptului privat și, în special, al școlii de la Munchen a dreptului fiscal german și a încercat să-l aplice în sfera dreptului public și în zona aceasta a dreptului privat. Este foarte important de menționat faptul că, până în anul 2005, jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene a fost foarte reticentă în a transfera principii și în a analiza impozitarea directă, coroborată cu impozitarea indirectă. A venit, însă, un moment de cotitură – anul 2005 – cu decizii importante sau, dacă vreți, cu soluții extrem de complexe, cum este Thin Cap Group Litigation, care au schimbat jurisprudența de până la momentul respectiv, jurisprudență de tipul Avoir fiscal, Schumacher, Saint-Gobain, și au alocat impozitării directe dreptul de a-și lua izvoarele, sevă și argumente și din impozitarea indirectă. Am ajuns în anul 2017 și în anul 2018 cu soluții foarte interesante care privesc dividende, impozit pe profit, drept de deducere în sfera impozitului pe profit, spețe care sunt cenzurate și analizate de către Curtea de Justiție a Uniunii Europene, prin perspectiva principiilor dreptului fiscal european, partea aceasta a impozitării directe. Aș vrea să fac referire, în primul rând, la o decizie recentă, din 4 octombrie 2018, adică de ieri, a Curții de Justiție a Uniunii Europene în cauza Comisia Europeană versus Franța. Este foarte interesant că pivotul acestor reglementări, pivotul acestor dezbateri, pivotul acestor transferuri, acestor transplanturi de soluții jurisprudențiale și doctrinare este art. 49 din Tratatul privind Funcționarea Uniunii Europene, și anume libertatea de stabilire. Iar în această speță care mi-a fost adusă la cunoștință de colegul meu Tudor Vidrean-Căpușan, chiar înainte să intru în direct cu dumneavoastră, spune foarte clar o chestiune foarte interesantă. Consiliul de stat francez – spune Curtea de Justiție a Uniunii Europene – a greșit în momentul în care nu a sesizat Curtea de Justiție a Uniunii Europene cu o întrebare preliminară de a analiza compatibilitatea dintre dreptul francez și reglementările europene privind drept dreptul de stabilire într-o speță care avea un obiect tipic impozitarea directă. Deci, este una dintre spețele inedite și extrem de interesante despre care o să mai vorbim. Este cauza C-416/2017, în care, deși se făcea vorbire despre impozitare directă în fața judecătorilor naționali din Franța, Curtea de Justiție a Uniunii Europene spune că dacă s-a formulat o întrebare preliminară, ea trebuia trimisă către Curtea de Justiție a Uniunii Europene pentru a analiza compatibilitatea chestiuniulor de impozitare directă cu prevederile art. 49 care reglementează libertatea de stabilire. Această soluție nu este independentă și nu este nici inedită în spațiul jurisprudențial european, ea vine ca o consecință a altor două soluții extrem de interesante din anul acesta, una dintre ele este Hotărârea din 12 iunie 2018, în cauza C-650/16, celebra cauză Bevola și Jens W. Trock ApS v Skatteministeriet (cum se spune în daneză Ministerul de Finanțe) și se refră la libertatea de stabilire și modalitățile în care legislația impozitării directe din Danemarca este compatibilă cu art. 49 din Tratatul privind Funcționarea Uniunii Europene. Este interesant de văzut că, în acest context, Curtea introduce două principii de evaluare a conformității, prin testul proporționalității și al justificării restricției. Este foarte interesantă modalitatea în care se preia testul proporționalității. De fapt, testul proporționalității este preluat din jurisprudența impozitărilor indirecte din legislația impozitării directe și din jurisprudența impozitării directe, definită de către Curtea de Justiție. O altă cauză interesantă este pronunțată de către Curte în decembrie 2017, este vorba, de fapt, despre cauzele reunite C-504/16, C-613/16 Deister Holding și Juhler Holding A/S v Bundeszentralamt für Steuern, din 20.12.2017, unde tot fundamentându-se pe art. 49, Curtea relevă următorul lucru: obiectivele de combatere ale fraudei și evaziunii fiscale și cel care urmărește o repartizare echitabilă a competențelor de impozitare între statele membre, nu justifică adoptarea de măsuri cu caracter restrictiv pentru diferite holdinguri nerezidente din alte state membre ale Uniunii Europene. Se observă că, folosind acest instrument al art. 49, în ultima perioadă, Curtea de Justiție a Uniunii Europene nu face altceva decât să analizeze din ce în ce mai pronunțat modalitatea în care legiuitorii naționali respectă principiile non discriminării, principiul tratamentului egal pe care îl oferă investitorilor rezidenți sau nerezidenți. Văd că mi s-a oprit microfonul. Da, domnule profesor. Am înțeles. Dacă mă auziți, pot să continui. Pot să mă refer la două soluții de speță din jurisprudența recentă a Uniunii Europene. Mă refer la cauza Bevola, C-650/16, și la cauzele C-504/16 și C-613/16 ale Curții de Justiție a Uniunii Europene. Aceste cauze au relevat o folosire, până la urmă, a instrumentului de evaluare a art. 49 din Tratatul privind Funcționarea Uniunii Europene și a conformității pe care ar trebui să o aibă legislația națională a statelor membre cu imperativele, cu jurisprudența aferentă art. 49 din Tratatul privind Funcționarea Uniunii Europene și care se referă exclusiv la libertarea de stabilire. Deci, prin cele două soluții de speță pe care le-a dat Curtea de Justiție în ultima perioadă, de fapt, se vine și se redefinește rolul pe care îl are Curtea de Justiție în evaluarea conformității pe care o are reglementarea națională cu reglementările europene. Adică, în special cu principiile non discriminării și cu principiile unei competiții fiscale corecte. Aș dori să finalizez intervenția mea scurtă și îmi cer scuze pentru această întrerupere de sonor. Aș vrea să concluzionez, menționând faptul că dinamica interpretării Curții de Justiție a Uniunii Europene, a reglementărilor naționale din domeniul impozitării directe va crește, va genera o jurisprudență clară, în sensul că prioritizarea libertății de stabilire față de reglementări naționale punctuale este unul dintre principiile fundamentale ale Curții și ale jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene, iar, în viitor, aferent acestor dinamici vom vedea – din punctul meu de vedere – chiar o încercare de uniformizare a dreptului fiscal al Uniunii Europene în domeniul impozitării directe, pentru că în toate expunerile de motive de la directive sau de la orice alte acte care vin de la Uniunea Europeană se relevă ideea că trebuie diminuată din ce în ce mai mult competiția incorectă fiscală între statele membre. Vă mulțumesc foarte mult și îmi cer scuze pentru eventualele probleme tehnice care au apărut în cursul acestei transmisiuni. Mulțumesc!

Radu Bufan: Mulțumesc mult! Ciprian, ne mai auzi? Mai ești pe fir?

Ciprian Păun: Vă aud.

Radu Bufan: Eu aș vrea să spun că mie mi se pare cea mai importantă temă pe care vrem să o discutăm. De ce? Pentru că dumneavoastră vă dați seama ce ne-am fi făcut noi fără Curtea de Justiție? Fără elementele de principiu pe care ni le dă Curtea de Justiție. Ați văzut și în lucrarea doamnei Anghel, de azi-dimineață, și pe partea de drepturi ale contrbuabilului și vreau să îl rog în mod public pe Ciprian ceva. În fiecare an îl rog să ne scrie o lucrare despre principiile dreptului Uniunii Europene. Din ce perspectivă? Pentru că, dintre cei pe care îi cunosc și sunt obligați să aibă această precupare, el este singurul care este foarte bun vorbitor de limbă germană. Noi, practica, acum suntem în stadiul în care mergem și căutăm elemente în practica Curții de Justiție. Eu i-am propus lui Ciprian să mergem mai departe, să ne ducem să mai scoatem practică din țările din care Curtea de Justiție s-a alimentat cu idei, ca să construiască aceste principii. Deci aceste principii nu au apărut la nivelul Curții de Justiție. Știți foarte bine, Curtea de Justiție se duce în statele membre și încearcă să generalizeze, să spună că sunt principii ale dreptului Uniunii Europene, acele principii care par ok și sunt raționale și care se întâlnesc în diverse state. Ori aici, în afară de practica franceză, pe care mai mult sau mai puțin putem să o descifrăm, că suntem mai mulți vorbitori, practica germană este extraordinar de importantă și, după câte știu eu, cea mai mare parte a principiilor care au fost consacrate, inclusiv în materie fiscală, vin din dreptul german. Deci, domnule profesor, vă rog să ne spuneți când sunteți gata cu lucrarea aceea.

Ciprian Păun: În iarna aceasta, domnule profesor. Lucrez deja de un an și jumătate la ea. Voiam să adaug doar că principiul, de exemplu, al îmbăgățirii nejustificate, definit de către Curtea de Justiție, este preluat din legislația germană a dreptului civil german. Doar ca un element care să vină în susținerea a ceea ce dumneavoastră ați enunțat anterior.

Radu Bufan: Noi, la început, ne-am planificat să ținem viitoarea ediție de JURIDICE.ro în luna martie sau aprilie. Deci, vreau să știu dacă ziceți ”iarnă”, pentru că eu aș vrea să facem și o prezentare a cărții. Văd că domnul Săvescu râde. Și să mărim aici spațiul, că sunt vreo 300 de locuri. Mulțumesc mult, domnule profesor Păun, pentru intervenție și vă așteptăm cu cartea și, bineînțeles, vă așteptăm și în 26 octombrie la Conferința de drept fiscal.

Ciprian Păun: La revedere!

Radu Bufan: Urmează domnul Ovidiu Șerban, Managing Associate la ZAMFIRESCU RACOȚI & Partners. Ovidiu o să ne vorbească despre o chestiune foarte specioasă: ”Impozitul pe imobilele din parcurile industriale – scutire sau păcăleală”. Eu nu am înțeles acum dacă este un fel de aluzie.

Ovidiu Șerban: Bună ziua! Mulțumesc JURIDICE.ro pentru invitație! Mulțumesc, domnule profesor! Și le mulțumesc și colegilor mei de la birou, care suplinesc lipsa mea în cursul zilei de astăzi. Pentru acest titlu, cred că este de vină indirect domnul Săvescu, care într-o zi mi-a spus: ”Domnule, trebuie să îmi dai tema”. Eu eram prins cu alte chestiuni, m-am gândit puțin și am zis: ”Acesta ar trebui să fie”. Nu am pus semnul întrebării, pentru că nu îmi dau seama dacă este o întrebare sau o afirmație. Cred că este puțin din amândouă. De ce spun aceasta? Pentru că dacă inițial a fost o scutire de la plata unui impozit, ulterior s-a dovedit a fi o păcăleală care a generat consecințe mult mai grave decât dacă această scutire nu ar fi existat. În primul rând, o să abordez dispozițiile legale care s-au succedat în timp, începând cu anul 2001 și până în prezent. Ulterior, o să analizez puțin modul în care a abordat ANAF spețele acestea și apoi voi trece la teoriile care s-au cristalizat în instanțe și voi prezenta, la sfârșit, câteva comentarii ale mele și concluzii, fără ca prin aceasta să încerc să dau verdicte. Evident, fiecare dintre noi poate să decidă, pe baza experienței sale, care este varianta corectă sau dacă este o variantă corectă. Așa cum am spus, pare o temă de nișă, poate puțin fără aplicații foarte largi, însă dacă avem în vedere că în 2016 erau 72 de parcuri industriale la nivelul României, cu 37 mai multe decât în 2006 – deci în 10 ani de zile, practic, s-a dublat numărul parcurilor industriale – și că în aceste parcuri industriale au venit foarte mulți investitori români și străini care au generat numeroase locuri de muncă de ordinul zecilor de mii sau poate chiar sutelor de mii de-a lungul timpului, cred că problema este una încă de actualitate și a afectat foarte multe persoane, din această perspectivă. De ce s-au făcut parcurile industriale? Din nouă motive. Unul practic, să evităm să se acumuleze, să se transforme în gropi de gunoi fostele platforme industriale ale fostelor întreprinderi de stat care nu s-au privatizat sau nu s-au retehnologizat, nu s-au dezvoltat. Pe de altă parte, ca să se încurajeze investițiile, să se încurajeze crearea de locuri de muncă și, astfel, se obține o plus valoare. La momentul 2001, când s-a emis Ordonanța nr. 65/2001, care a reglementat inițial aceste parcuri industriale, s-au prevăzut în această lege o serie de facilități pentru cei care decideau să-și dezvolte un business în aceste parcuri industriale. Ulterior, prin 2002, o parte din aceste facilități – deducerea din profitul impozabil unei cote de 20%, amânarea pe perioada realizării investiției a plății taxei pe valoare adăugată – au fost abrogate, însă altele au fost păstrate – dintre acestea, scutirea de la plata taxelor percepute pentru modificarea destinației, alte facilități acordate prin legi. În anul 2003, începând cu 2004, când a fost adoptat Vechiul Cod fiscal, acesta – în forma lui inițială – acorda două scutiri. La art. 250 pct. 9 spunea foarte clar că nu se datorează impozit pe clădirile din parcurile industriale, științifice, tehnologice. Art. 257, de asemenea, spune că nu se datorează pentru terenurile parcurilor industriale, științifice și tehnologice, potrivit legii. Și mai avea un text încă din forma inițială Codul fiscal care spunea că orice măsură de natură fiscală care constituie ajutor de stat se acordă potrivit dispozițiilor Legii nr. 143/1999 privind ajutorul de stat. Se acordau la momentul respectiv, în baza Legii nr. 143/1999, ajutoare de stat diverse, în general scopul fiind acela de a permite investitorilor și agenților economici să se dezvolte, să creeze locuri de muncă și, astfel, să existe o creștere economică, insistându-se în special pe zone de cercetare, dezvoltare, întreprinderi mici și mijlocii. Nu o să analizez acum toate domeniile. A existat un moment important la 1 ianuarie 2007, când România a aderat la Uniunea Europeană. Dacă din perspectiva Ordonanței nr. 65/2001 care reglementa parcurile industriale nu au existat modificări, Codul fiscal din 2003 a suferit o modificare – spun eu – esențială, dar nebăgată în seamă de nimeni și anume art. 250 alin. (1) privitor la scutirea de impozitul pe clădiri conținea, după acest moment, sintagma ”clădirile pentru care nu se datorează impozit prin efectul legii sunt, după cum urmează: clădirile din parcurile industriale, tehnologice” ș.a.m.d. Impozitul pe teren nu se datorează, de asemenea, pentru acestea. Și art. 1 alin. (5) din Codul fiscal a rămas, în continuare, la fel. Ce s-a schimbat? S-a schimbat Legea nr. 143/1999. A fost abrogată și înlocuită prin Ordonanța de Urgență nr. 117/2006, care vine și aduce o serie de modificări între care, în cele mai importante, definește noțiunea de ajutor de stat nou și face distincție între ajutoarele supuse notificării și cele nesupuse notificării, stabilește competențele Consiliului Concurenței în materie de verificare, monitorizare și raportare la Comisia Europeană și cred că cel mai important articol, dar care niciodată nu a fost – din punctul meu de vedere – tratat la adevărata lui valoare este acela că se stabilește foarte clar competența exclusivă a Comisiei Europene de a dispune rambursarea, restituirea ajutorului de stat constatat a fi nelegal. Cum se făcea aceasta? Prin intermediul autorităților legale, dar în baza unei decizii venite de la Comisia Europeană. În anul 2013 s-a modificat Ordonanța nr. 85/2001 privind parcurile industriale cu Legea nr. 186/2013, care a prevăzut expres scutirea pentru imobilele construcții și terenuri din parcurile industriale și a adăugat – deci abia în anul 2013, aplicându-se de la începutul lui 2014 – că aceste măsuri de ajutor de stat se acordă conform schemei de ajutor de stat promovate de Ministerul Dezvoltării Regionale și Administrației Publice. În prezent, Noul Cod fiscal, de asemenea, menține scutirea și pentru terenuri și pentru scutiri, la art. 456 și art. 464, dar prevede la sfârșit: ”cu respectarea legislației în materia ajutorului de stat”. Așadar, sintagma aceasta este introdusă expres la textul respectiv. Și acum, după ce am făcut această trecere în revistă a cadrului legal și a modului cum s-au succedat dispozițiile legale din perioada 2001 și până în prezent, în 2018, vreau să vorbesc despre abordarea pe care au avut-o organele fiscale în această perioadă, în raport cu beneficiarii acestei scutiri de impozit. Până în anul 2013 – poate există spețe izolate și puțin anterior anului 2013, 2012, dar cred că momentul de cotitură a fost anul 2013 – organele administrației publice locale, primăriile, direcțiile de impozite și taxe locale au acordat scutirea de la plata impozitului ope legis. Altfel spus, când se emitea decizia de impunere, se menționa valoarea clădirii, la impozit era zero. Dacă depuneai o nouă declarație, pentru că ai extins clădirea, menționai o nouă valoare de impunere sau se reevalua clădire, se menționa obligația zero, decizii anuale de impunere cu obligație zero. Sau au existat situații – și cunosc câteva – unde contribuabilii au încercat să plătească acest impozit de teamă. Mulți acționează de teamă, să nu cumva să vină mai târziu fiscul să spună că trebuia să îl plătesc și să îmi ia penalități. Și au plătit. La scurt timp după, li s-au restituit sumele plătite, considerând organul fiscal că nu era obligația datorată. De asemenea, în această perioadă, rezidenții parcurilor industriale, proprietarii de terenuri și clădiri, raportau anual valoarea clădirilor, valoarea terenurilor și valoarea scutirilor de care beneficiau către Consiliul Concurenței, conform dispozițiilor Ordonanței nr. 117/2006. După anul 2013, a survenit o schimbare fundamentală, la 180 de grade, din partea organelor fiscale locale. Motivarea a fost – cel puțin pentru mine – una uluitoare. Din discuțiile purtate cu diverse entități locale se invoca un control al Curții de conturi care ar fi concluzionat că toate scutirile pe care autoritățile locale le acordaseră tuturor rezidenților din parcurile industriale din România anterior, erau nelegale și trebuiau restituite. Și atunci organele fiscale locale au început să emită decizii de impunere, prin care cereau să fie restituire scutirile pe ultimii 5 ani. Slavă Domnului că nu s-au dus pe 10 ani sau mai mult. Și, evident, cu majorări de întârziere care, de cele mai multe ori, erau la nivelul obligației fiscale sau poate chiar mai mari. Un alt argument utilizat de dumnealor a fost intrarea în vigoare a Legii nr. 186/2013 privind parcurile industriale care prevedea sau făcea trimitere  – când vorbea despre facilități și despre scutirea de impozit – la schema de ajutor de stat elaborată de Ministerul Dezvoltării. Așadar, percepeau sau doreau să perceapă impozit pentru perioada 2009, 2010, 2011, 2012, 2013 în baza unei legi adoptate în anul 2013. Evident, aceste decizii au fost contestate în instanță. Soluțiile instanțelor înscriindu-se pe două teorii, pe două paliere, cel puțin din ce am putut eu să observ. Preponderent, până în anul 2012, instanțele au confirmat ceea ce toată lumea știa și ceea ce toată lumea făcea până atunci, și anume că scutirea de la plata impozitului operează ope legis, că este suficient să faci dovada că imobilul este într-un parc industrial constituit potrivit legii și beneficiezi de această scutire. Toată lumea a considerat la fel. După 2012, începând cu anul 2013, nu știu exact care a fost motivul care a determinat această schimbare de optică, dar instanțele de judecată au venit cu o altă interpretare. Și au spus: ”Este adevărat. Codul fiscal conferă contribuabilului vocația de a beneficia de scutire de la plata impozitului. Însă, ca orice vocație, ca să se concretizeze este necesar să fie îndeplinite și alte condiții.” Și coroborând textul de la art. 250, respectiv art. 257 din Codul fiscal cu textul de la art. 1 alin. (5) au spus: ”Ca dumneavoastră, domnilor, să beneficiați de scutire pentru ultimii 5 ani, trebuia să parcurgeți o procedură de autorizare din partea Ministerului Dezvoltării, în baza unei scheme de ajutor de stat. Prin urmare, dacă nu ați făcut lucrul acesta – chiar dacă îndeplineați toate condițiile, nu mai contează – nu puteți să beneficiați. Și atunci trebuie să dați banii înapoi, dar – ce este mai important – să plătiți și accesorii.” 

Radu Bufan: Așteptăm amnistia aceea de accesorii.

Ovidiu Șerban: Da. Am reușit pentru anumiți clienți care, din păcate, au avut soluții nefavorabile în perioada 2014-2015, să beneficiem de o astfel de amnistie. Acum se vorbește despre o astfel de amnistie care ar putea să fie o soluție, cel puțin pe partea de accesorii, dar să o vedem în vigoare. Comentariile mele legate de această practică – și în două minute maxim închei – sunt următoarele. Nu spun că a fost corect cum s-a procedat până în 2013 sau este corect cum s-a decis să se procedeze după, din perspectiva interpretării coroborate a dispozițiilor legale. Aici pot fi discuții, însă în momentul în care contribuabilii, pe baza unui text dintr-o lege organică, Codul fiscal, știau că beneficiază de această scutire și această percepție a contribuabililor a fost confirmată an de an – timp de 10 ani de zile – de către organele fiscale și inclusiv de către instanțele de judecată, mi se pare abuziv – ca să nu folosesc termeni mai duri – ca, ulterior, să-ți schimbi practica în baza aceluiași cadru legal și aceasta nu ar fi neapărat lucrul cel mai grav, dar, schimbându-ți practica, să generezi efecte și pe perioada de 5 ani anteriori acelui moment. Pentru acea perioadă de 5 ani, contribuabilul nu mai poate să recupereze acea cheltuială, să o introducă în prețul produselor sau în chirie, dacă vorbim de imobile. Pentru acea perioadă, contribuabilul trebuie să plătească penalități, în condițiile în care nu a avut nicio vină că ar fi întârziat la plată. Pentru acea perioadă, contribuabilul a încercat să plătească și tu, organ fiscal, nu l-ai lăsat să plătească. Și atunci de ce trebuie toată această sarcină să se transfere la contribuabil dacă statul, la un moment dat, a fost incapabil să interpreteze o anumită dispoziție legală. Mi se pare un exemplu-școală de încălcare atât a principiului certitudinii impunerii, cât și a principiului aplicării unitare și, din perspectiva aplicării penalităților pentru 5 ani anteriori, este o încălcare evidentă și a principiului proporționalității. Dacă te-ai decis în anul 2015 să iei banii contribuabilului sau în 2014, să presupunem că iei banii pe 5 ani, dar nu îl mai pune să plătească și majorări, pentru că, evident, îl determini să se sustragă sau să intre în insolvență sau pentru unii chiar aceasta ar fi singura variantă la care pot ajunge. Ce nu am văzut eu în toată perioada? Poate există, dar eu nu am văzut, nu am auzit să fie invocată o decizie a Comisiei Europene care să stabilească restituirea, rambursarea de la beneficiari a acestui ajutor de stat. În permanență s-a invocat Curtea de Conturi și s-a invocat o schimbare de cadru legislativ pentru a fundamenta o măsură pentru trecut, ceea ce este, iarăși, abuziv și nelegal, din punctul nostru de vedere. În concluzie, o măsură care, din punctul meu de vedere, s-a dorit a genera o creștere economică, a avantaja anumite sectoare pentru crearea de locuri de muncă, pentru crearea de bunăstare, pentru dezvoltarea infrastructurii, dar s-a ajuns ca această măsură, pe termen lung, să creeze consecințe mai grave, decât dacă acea scutire de impozit nu ar fi existat niciodată. Dacă nu ar fi existat, agentul economic și-ar fi făcut bugetul, și-ar fi făcut calculele, ar fi transferat acel cost în prețul produselor sau l-ar fi perceput de la clientul final și nu s-ar fi văzut pus în situația ca, până la 25 a lunii următoare, să trebuiască să plătească tot impozitul pe ultimii 5 ani și penalități, într-un cuantum cam la fel de ridicat. Și se vorbea mai devreme despre elemente care stimulează investițiile, cred că principalul sau unul intre principalele elemente care generează sau încurajează investitorii să vină să investească într-o țară este predictibilitatea pe un termen cât mai lung. Ori, per a contrario, impredictibilitatea cadrului fiscal este una dintre problemele cu care noi ne confruntăm de ani de zile și unde nu vrem să modificăm nimic, pentru că nu știu din ce motive, când se schimbă Guvernul se schimbă și toată legislația. Vă mulțumesc frumos și sper că m-am făcut înțeles.

Radu Bufan: Domnul coleg, vă mulțumesc că mi-ați mai dat încă un exemplu, că eu am teoria aceasta a revirimentelor, că se trezește brusc ANAF-ul și spune: ”Stai, că nu este bine cum am citit noi legea până acum și o luăm de la capăt.” Pe modificarea aceasta a interpretării, doctrina străină este foarte clară: nu ai ce accesorii să datorezi. Dacă interpretarea administrației aceasta a fost, nu se pune problema de accesorii. Îl invit la microfon pe domnul avocat Emanuel Băncilă Partner, Leader of the tax controversy practice EY Law, căruia îi mulțumesc că a venit și mă îndoiesc de faptul că ar putea în 15 minute să înghesuie toate implicațiile asupra contenciosului fiscal ale recentelor modificări ale Legii contenciosului administrativ, dar îi doresc succes.

Emanuel Băncilă: Bună ziua! În primul rând, îi mulțumesc domnului profesor Bufan pentru oportunitatea oferită să ne împărtășim descoperirile, experiențele. Este o întâlnire foarte utilă. Bineînțeles, mi-am ales doar cinci puncte pentru prezentarea de astăzi, în considerarea importanței acestora, din perspectivă practică. Am să încep cu cea mai importantă. Este vorba despre o excepție de la regula omisso medio. După cum probabil știți, practica constantă a Înaltei Curți era în sensul de a nu permite invocarea de motive noi în acțiunea în anulare, dacă acestea nu fuseseră invocate anterior, în cadrul plângerii prealabile care – în materia contenciosului administrativ fiscal – este contestația fiscală. De foarte multe ori, termenul foarte scurt de întocmire a unei contestații fiscale nu permitea o analiză amănunțită și timp suficient pentru introducerea întregii argumentații. În general, contestația fiscală este făcută mai mult de către consultanții fiscali și mai puțin de către avocați. Se mai întâmpla chiar ca și contribuabilul să apeleze la ajutor specializat în ultimul moment. Ca atare, de foarte multe ori, argumente pertinente, valabile nu apucau să fie inserate în carul plângerii prealabile. Mi se pare marele câștig al modificărilor aduse Legii contenciosului fiscal. Practic, tot ce nu s-a putut include în cadrul contestației fiscale, orice fel de critică de nelegalitate va putea fi adusă acum direct în cadrul acțiunii în anulare. O altă modificare care va avea consecințe practice o reprezintă modificarea competenței materiale, respectiv se modifică pragul valorii de la un milion la trei milioane. Aici, când luăm în calcul pragul valoric, trebuie să avem în vedere atât obligația principală, cât și accesoriile. De ce prezintă importanță practică o astfel de modificare? În primul rând, din perspectiva termenului în care se soluționează o dispută fiscală. După cum bine știți, atunci când începem în primă instanță la curtea de apel și continuăm cu recursul la Curtea supremă, deja vorbim de 4-5 ani de zile. În situația în care începem în primă instanță la tribunal și continuăm cu recursul la curtea de apel, deja vorbim de un termen de un an, un an și jumătate maxim. Ca atare, majorarea pragului va avea drept consecință imediată scurtarea termenului pentru disputele care vor avea ca obiect sume sub trei milioane de lei. O altă modificare vizează competența teritorială…

Radu Bufan: Numai puțin. Știți că la multinaționale, odată vine cineva de afară și zice: ”Domnule, aceștia afară! Gata. Vine o altă echipă.” Și am clienți la care am procese din 2012, dosare întoarse de la Înalta Curte, că ei nu mai știu dosarul. Problema este că tu, ca avocat, dacă ți se schimbă echipa, trebuie să fii sigur că cineva știe dosarele, că este o nebunie. Ca să nu mai zic de tema mea preferată la insolvență: lipsa de coordonare între termenului planului – care este maxim 4 ani – și termenul acesta, de care spune domnul coleg, că poți să ajungi la 5-6 ani. Și ajung acum, pe Legea nr. 85/2014, să se împlinească termene de 4 ani la plan, care sunt interpretate ca fiind limitative și ajungi la riscul să îl bagi pe acela în faliment, deși încă nu s-a judecat definitiv în fiscal.

Emanuel Băncilă: Corect. În ceea ce privește competența teritorială, a fost eliminată competența teritorială alternativă. Aici sunt argumente pro și contra. În principal, pentru firmele care au sediul în București este posibil să fie interpretat ca un lucru rău. De ce? Având în vedere că în contenciosul administrativ fiscal, de fiecare dată, actul principal care se ataca era decizia de soluționare a contestației și marea majoritate a contestațiilor fiscale – cel puțin în ceea ce îi privește marii contribuabili – ajungeau în mod negreșit la Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, indiferent unde aveam sediul contribuabilului, puteam să apelăm ca și competență teritorială alternativă la Curtea de Apel din București. Acum această competență teritorială alternativă a fost eliminată. Avem o competență exclusivă a instanței de la sediul contribuabilului. Ca atare, pentru toți contribuabilii cu sediul în țară, va trebui să ne adresăm tribunalului sau curților de apel din acea rază teritorială. O modificare foarte bună în ceea ce privește suspendarea actelor administrativ fiscale, în principal, a deciziilor de impunere, a fost că s-a renunțat la procedura regularizării, o procedură care presupunea o scurtare a litigiului. Cu toate că, în situația unei suspendări, celeritatea joacă un rol foarte important. O decizie de impunere devine scadentă într-un termen de undeva între 20 și 40 de zile. Ca atare, în această perioadă trebuie să ajungi să ai o ședință de judecată, unde să ai o posibilitate efectivă de a te judeca, să încerci să obții suspendarea efectelor acestei decizii de impunere. În practică, acest lucru nu prea se mai întâmplă, întrucât primul termen de judecată depășește această durată. Ca atare, renunțarea la procedura regularizării este un lucru benefic. De asemenea, s-a scurtat termenul de depunere a întâmpinării la trei zile. De asemenea, reclamantul poate să ia cunoștință de conținutul întâmpinării la dosarul cauzei. Nimic nu îl oprește să ceară un termen, ca să ia cunoștință, numai că o face pe propriul său risc. Urmează ca el să decidă dacă solicită un termen pentru acest lucru, prelungind astfel oportunitatea de a obține o suspendare sau nu. Și o ultimă modificare, la care m-am oprit astăzi, vizează dosarul administrativ, documentația care a stat la baza emiterii actului administrativ fiscal. Ea a devenit obligatoriu a fi depusă odată cu întâmpinarea de către autoritatea fiscală. Până acum exista doar opțiunea instanței de a solicita acest dosar, cu toate că în practică, probabil că în 99,9% din cazuri instanța cerea acest dosar, dar se mai pierdea de fiecare dată un termen sau chiar mai multe pentru depunerea acestui dosar. Cam atât am avut pentru astăzi. Vă mulțumesc foarte mult!

Radu Bufan: Domnule coleg, nu scăpați atât de ușor. Eu nu știu dacă noi putem evalua acum impactul acestor chestiuni, dar spuneți-mi dacă dumneavoastră credeți că, până în final, faptul că nu mai avem competența alternativă, din perspectiva celerității, este un câștig sau nu?

Emanuel Băncilă: În primul rând, dacă luăm Curtea de Apel din București, aceasta este o curte destul de degrevată, adică lucrurile merg destul de repede. Nu văd transferarea cauzelor către celelalte curți de apel din teritoriu că ar aduce un plus. Pe de altă parte, dacă tot ați atins acest subiect, probabil că nu ar strica o specializare la nivelul instanțelor de contencios administrativ, strict pe fiscalitate datorită faptului că avem Direcția Generală de Soluționare, există un număr mult mai mare de litigii administrativ fiscale care se duc către Curtea de Apel din București și oarecum putem spune că această Curte este o curte foarte specializată în materia fiscalității, fără a știrbi neapărat din meritele celorlalte curți, la nivel teritorial, dar ele nu se confruntă cu un număr atât de mare de cauze fiscale.

Radu Bufan: Adică, discutăm despre faptul că o mare parte din volumul de activitate care era la marii contribuabili – ce reprezintă o chestiune foarte importantă – se duce de la Curtea de Apel de la București, fără discuții, la curțile de apel din țară. Și vreau să vă spun că eu, cum sunt și formator INM, de exemplu, am fost la Curtea de Apel Alba, unde se punea problema să îndrăznească să se contrazică niște decizii ale Curții de Apel Cluj. Care Curtea de Apel Cluj are un fel de voievodat acolo profesional și o autoritate oarecare. Sunt astfel de probleme. Iar eu vreau să vă spun că la circumscripția de care țin eu, mă judec cu ANAF-ul, că m-a făcut plătitor de TVA la un moment dat. Sigur, speța mea este mică și am ajuns la tribunal. Acum sunt la curtea de apel. Sigur că am pierdut la tribunal în primă instanță și aceasta mi-a servit ca o mănușă. Unele dintre motivele invocate de judecătorul de fiscal, absolvent al facultății unde eu predau, a fost că spețele pe care eu le-am invocat pe Directiva a VI-a nu mai sunt valabile, pentru că Directiva a VI-a a fost abrogată. Și acum avem Directiva TVA. Deci, din păcate, ceea ce încearcă să spună colegul este că s-ar putea, din cauza lipsei unei practici, să avem surprize – fără să punem în discuție în general calitatea oamenilor – sau ca marii contribuabili să aibă surprize. Eu vreau să vă spun că mă bucur, din perspectiva societăților de avocatură din țară, care vor avea poate mai mult de lucru și marile firme de avocatură din București și de consultanță vor trebui să găsească parteneri. Nu o să te duci de 10 ori să îi spui clientului: ”Ti-am luat 1000 de euro. De ce? Să mă duc să mă amân. Știam că mă amân, știam că expertul o să ceară amânare că nu a terminat expertiza.” Eu o văd ca un fel de descentralizare. Mulțumesc mult!

Emanuel Băncilă: Mulțumesc și eu!

Radu Bufan: Îi mulțumesc că și-a făcut timp și a venit și sperăm să ne mai întâlnim. Mulțumesc mult încă o dată! O invit la microfon pe doamna Alexandra Smedoiu, Partner la DELOITTE TAX România care, iarăși, sper cu același succes ca antevorbitorul – deși mă îndoiesc – să reușească să prezinte în 15 minute ”Pachetul european privind practicile fiscale agresive”. V-aș ruga să trecem peste faza de a defini aggressive tax planning, că nu a reușit nimeni.

Alexandra Smedoiu: Nici nu îmi propun, dar sunt foarte mândră să mă aflu pe aceeași scenă cu dumneavoastră, pentru că sunteți un nume foarte cunoscut și nu știu cum de nu ne-am văzut niciodată față în față și la mai puțin de un metru.

Radu Bufan: Scuză-mă. Deși am o factură. Am lucrat o consultantă pentru DELOITTE TAX – este momentul să spun – după ce am fost făcut plătitor de TVA, le-am scris celor de la DELOITTE TAX: ”Dragi mei, dacă tot m-au făcut plătitor de TVA, lăsați-mă să vă refac factura cu TVA, ca să îmi recuperez banii”. Never answered.

Alexandra Smedoiu: Bine, acum voi prelua acest subiect.

Radu Bufan: Big company…

Alexandra Smedoiu: Cu cât este mai mare compania, cu atât sunt mai greoaie procedurile. Astăzi vă voi vorbi foarte pe scurt – fără, într-adevăr, să încerc să definesc concepte nedefinibile – despre pachetul european privind practicile fiscale agresive și cum a fost el implementat sau cum urmează să fie implementat la nivel local. Pentru că pachetul acesta de măsuri cuprinde mai mult decât ceea ce știm noi ca Directiva anti-evaziune și acele prevederi care au fost deja introduse în Codul fiscal, este un pachet întreg. Într-adevăr, pilonul de bază este Directiva privind practicile fiscale agresive, însă, în plus față de aceasta, mai avem și recomandări privind convențiile de evitare a dublei impuneri, mai avem și amendamente aduse Directivei privind cooperarea administrativă, mai avem și elemente care vin din legislația de prevenire a spălării banilor, și este vorba despre Registrul beneficiarilor efectivi, care este un concept foarte interesant. Și tot din seria de măsuri cu potențial impact asupra diminuării evaziunii și diminuării practicilor fiscale agresive este și inițiativa privind baza fiscală comună, la nivel de Uniune Europeană – un concept care se leagă foarte bine de principiile de drept fiscal comunitar despre care a vorbit și domnul Păun în expunerea de mai devreme. Fără să reiau specificitățile privind deductibilitatea cheltuielilor cu îndatorarea care au fost prezentate de dimineață de colegul Daniel Pană, aș vrea însă să fac o paralelă, pentru că am făcut și un studiu aici, să vedem cum a implementat România, față de recomandările Directivei și față de alte state membre. Și, de departe, cea mai împovărătoare prevedere ni se pare cea legată de deductibilitatea costurilor excedentare ale îndatorării, pentru că așa cum vedeți aici, Directiva ne propune un prag de trei milioane de euro cheltuială cu dobânda și diferență de curs valutar la nivel anual, la care se mai poate adăuga și un procent de 30% din rezultatul contabil înainte de amortizare, această EBITDA. Directiva trebuia implementată până la 1 ianuarie 2019, România însă s-a grăbit în implementarea ei, am implementat-o cu un an mai repede decât termenul. Chiar ni s-a părut incredibil că am făcut lucrul acesta, în condițiile în care cu alte directive suntem cu mult în întârziere. Spre exemplu, cea privind spălarea banilor. Totuși, aceasta este situația. Decât să riscăm o procedură de infringement, este bine că am adoptat și mai devreme. Ceea ce ne doare este, însă, că abordarea românească a fost mult mai restrictivă decât cea europeană, pentru că am adoptat acele limite foarte mici. Și vreau să vă prezint un studiu pe care l-am făcut cu colegii DELOITTE din celelalte țări, să vedem care au fost limitele care au fost adoptate sau care urmează să fie adoptate de la 1 ianuarie 2019 în celelalte state. După cum vedeți aici, fiecare țară a avut propria abordare. Majoritatea, însă, au mers pe pragul prescris de Directivă, 3 milioane de euro anual. Sunt anumite state care încă nu au decis, deși mai avem mai puțin de trei luni până la implementare. Unele state au mers fără plafon, există și această posibilitate. Prin urmare, constatăm că România a introdus această Directivă în modul cel mai restrictiv cu putință. Și aș vrea să vă mai prezint o statistică, pe care am făcut-o la nivelul anului 2016. La momentul la care am făcut analiza, erau ultimele date financiare disponibile. Dacă ne uităm la raportările financiare ale companiilor, cele care au costuri cu dobânda și diferențe de curs valutar de peste 200.000 de euro anual, vedem că avem o mie și ceva de companii afectate. Ca număr de companii, sigur că nu pare mult, 1000 de companii afectate din zecile de mii de companii pe care le avem în România. Problema este că cele 1000 de companii afectate sunt printre companiile cele mai mari, cele care plătesc cele mai multe impozite și taxe, cele care angajează cei mai mulți angajați ș.a.m.d. Deci, impactul a fost unul mare. Dacă, însă, plafonul ar reveni la 3 milioane, cât este cel propus de Directivă, am avea numai 100 de companii afectate și din acestea, cred că 90% sunt din domeniul imobiliar. Deci, vorbim de dezvoltări imobiliare unde s-au contractat credite bancare sau credite acționari de valori foarte mari. Aria de restricție ar fi mult mai acceptabilă, spun eu. Sigur că urmează să vedem dacă se va întâmpla ceva cu acest plafon. Împreună cu mediul de afaceri am propus și am susținut revenirea la plafonul de 3 milioane. În grupurile de lucru care au fost organizate în această vară cu Ministerul de Finanțe și cu alți actori, s-au propus și alte variante: 700.000, 1.000.000. Urmează să vedem dacă apare vreo ordonanță pe sfârșit de an, alta decât cea care a apărut săptămâna trecută care, din păcate, din grabă, nu a mai cuprins și acest aspect. Urmează să vedem dacă se va modifica, totuși, pe acest subiect până la 1 ianuarie. Mergem mai departe. Alte câteva aspecte, poate mai puțin știute din această Directivă – mai puțin știute, pentru că, într-adevăr, nu ne influențează viața de zi cu zi tranzacțiile pe care le înregistrăm în contabilitate, dar este bine totuși să le știm, voi trece foarte repede prin ele – este vorba de impozitarea la ieșire, în situațiile în care avem transferurile de active rezidență fiscală sau activitate economică din România într-un alt stat membru. Aici aplicabilitatea, cel puțin deocamdată, este redusă, pentru că investitorii încă mai vin în România, nu pleacă. În afară de cazul răsunător al Nokia, care oricum nu și-a luat toate catrafusele și a plecat, ci le-a vândut unui alt investitor, nu cred că putem vorbi de un caz major de ieșire de pe piața din România. Deci, probabil, această prevedere va avea o aplicabilitate oarecum limitată, cel puțin în următorii 5-10 ani. Atenție, pentru că au fost destule discuții pe acest subiect, impozitarea la ieșire nu se aplică la operațiuni de reorganizare transfrontaliere – și aici mă refer la fuziuni, divizări – și nici la simpla vânzare de acțiuni. Deci acesta nu este un impozit care are legătură cu vânzarea de acțiuni. Mai departe, norma generală anti-abuz. Aici nu ar fi foarte multe de spus, pentru că noi oricum aveam acel celebru art. 11, care ne vorbește despre substanța economică a tranzacțiilor. Aici, practic, doar preluăm din definiția Directivei. Aș vrea, însă, să vă aduc aminte că urmează, în 2 ani de zile, să apară o nouă directivă care va obliga intermediarii pe schemele de planificare fiscală să facă anumite raportări. Deocamdată, nu știm exact cum vor arăta aceste raportări, care vor fi intermediare, care vor trebui să raporteze și ce fel de scheme, însă este clar că totul pornește de la această regulă anti-abuz. O schemă nu trebuie să aibă ca scop principal evitarea plății taxelor. Sunt sigură că despre raportarea aceasta de către intermediari urmează să mai vorbim foarte mult. Cred că peste un an de zile, când o să ne dăm mai bine seama cu ce se mănâncă și despre ce este exact vorba. O altă prevedere adusă de Directivă, este prevederea privind societățile străine controlate. Iarăși, prevedere cu aplicabilitate limitată, pentru că se aplică la grupurile românești care au filiale în străinătate, destul de puține, din păcate, aș spune. Deci, nu o să insist pe aceasta. Aceasta a fost practic Directiva. Directiva va mai avea o completare, care se va referi la aranjamentele hibride de finanțare – acele aranjamente care pot fi considerate fie împrumut, fie contribuție la capitalul social. Eu țin minte – și poate domnul Radu să mă completeze dacă am văzut vreo astfel de schemă aplicată în România – acum vreo 5 ani, nici măcar nu știam cum se înregistrează contabil o astfel de schemă, deci nu prea am văzut, dar este bine că vine. Ce s-ar mai schimba? Convențiile de evitare a dublei impuneri. Aici avem recomandări cu privire la eliminarea fenomenului de ”treaty shopping”, deci acea impunere a unei societăți într-o schemă, de exemplu, de plată de dividende sau de plată de dobândă, cu scopul principal de a beneficia de rate mai favorabile. Aici avem cazul clasic al tranzacțiilor efectuate cu Olanda, unde știm deja că acea Convenție de evitare a dublei impuneri dintre România și Olanda prevede rate cotă de impozit foarte favorabile, adică zero, de fapt. Și atunci foarte multe structuri de investiții s-au făcut prin Olanda, fără neapărat să vorbim de niște investitori care la origine ar fi olandezi. Astfel de scheme s-ar putea să nu mai fie posibile, cu amendarea acestor convenții de evitare a dublei impuneri. Apoi, câteva cuvinte despre Directiva privind cooperarea administrativă, care deja a avut nenumărate revizii și adăugiri. Voi menționa doar două dintre ele astăzi. Vorbim de obligația de raportare de la țară la țară, care se aplică pentru grupurile multinaționale care ar avea sediul în România și ar avea venituri consolidate de peste 750 de milioane de euro. Noi am identificat doar șapte companii care ar trebui să facă această raportare la nivel de sediu România, celelalte firme care aparțin unor grupuri multinaționale vor trebui, însă, să contribuie la această raportare, prin trimiterea a unor informații către sediul central. Vorbim de venituri, profituri, taxele plătite, număr de angajați și anumite active înregistrate în bilanț. Scopul este ca toate aceste informații să fie schimbate la nivel de autorități fiscale, astfel încât fiecare țară să poată știi pentru o companie multinațională câte venituri sunt, câte taxe se plătesc și să existe o aliniere. Aplicabilitatea deja este în vigoarea de la 1 ianuarie 2016 și prima raportare a fost la finalul anului trecut. Registrul beneficiarilor efectivi – o prevedere din Directiva privind spălarea banilor – este un element, nu aș spune chiar de noutate. Este ceva ce fac băncile în mod curent atunci când mergem să deschidem un cont bancar, avem obligația să declarăm cine este beneficiarul real al fondurilor. Deci va fi ceva similar. La orice înființare de societate va trebui să declarăm cine este ultimul beneficiar al acțiunilor sau părților sociale respective, scopul fiind, desigur, să nu mai existe situații de acțiuni la purtător, de societăți ale căror acționari sunt trusturi înregistrate în paradisuri fiscale. Acest Registru, într-o primă fază, nu va fi public, va exista la Registrul Comerțului, la ANAF și la Ministerul Justiției, însă legislația spune că orice parte interesată ar putea să ceară accesul la acest registru. Deci, în cazul unui litigiu de exemplu, orice parte interesată poate să ceară această informație. Termenul de transpunere era 2017. Acesta este și motivul pentru care ne aflăm în procedură de infringement pentru această revizie numărul patru a Directivei privind combaterea fenomenului de spălare a banilor. Deci, iată că aici este un exemplu în care suntem în întârziere. Motivele nu le știm. Și două cuvinte, la sfârșit, despre proiectul Uniuni Europene privind baza fiscală comună. Acesta este un proiect care deja are aproape 10 ani să spunem de discuție. Practic, se dorește ca similar cu Directiva TVA și la impozitul pe profit să avem niște reguli comune. Evident că statele membre nu s-au înțeles care să fie acele principii comune, însă dacă se va renunța la principiul unanimității în materie de impozite directe și se va merge pe o majoritate calificată este foarte posibil ca să vedem această prevedere implementată. Într-o primă fază, ea nu va afecta decât grupurile mari și foarte mari, cele despre care spuneam că au o cifră de afaceri consolidată de peste 750 de milioane de euro, iar pentru celelalte va fi opțional, urmând să fie treptat obligatoriu într-un interval de șapte ani. Ce ar însemna aceasta pentru noi? Ar însemna că, practic, ar trebui să uităm de toate regulile de deductibilitate din Codul fiscal și să preluăm un alt set de reguli care va fi același pentru statele membre. Cred că aceasta ar fi cu adevărat revoluționar, să nu mai calculăm protocol, să nu ne mai uităm la provizioane, însă cred că vor fi și avantaje și dezavantaje. Dacă vorbim de avantaje, că va fi un calcul simplificat, că povara administrativă va fi mai redusă. Potențialele dezavantaje ar fi acele stimulente, să spunem așa, facilitatea de cercetare și de dezvoltare, profitul reinvestit, care potențial nu ar mai putea să existe. Rămâne de văzut. În 2018, în martie s-a făcut ultima publicare pe acest subiect. Rămâne de văzut în cât timp, pentru că faptul că ea va fi o realitate nu mai este un dubiu. Dubiul este doar în cât timp va reuși ea să fie implementată. Cam acesta voiam să spun. Vă mulțumesc pentru atenție!

Radu Bufan: Mulțumesc mult! Eu aș vrea să vă pun o întrebare. Este o opinie absolut personală, răspunsul să fie numai cu ”da” și ”nu”. Am avut o speță la Timișoara, în care un client de-al meu a făcut un export de lemn, o livrare intra-comunitară, într-un sat de lângă Londra care se cheamă Oxford. Am avut inclusiv un SCAC de la autoritățile britanice care spun că marfa a sosit, este înregistrată și plătită. Nu zic că fiscul nu mi-a luat-o în considerare. S-a făcut că plimbă SCAC-ul de la Arad la Timișoara, numai ca să nu-l prindă în actul de control. Dar și în primă instanță am pierdut. Întrebarea este dacă vi se pare că un document (Standing Committee for Administrative Cooperation), emis de o autoritate fiscală dintr-un alt stat membru, ar trebui să aibă în România valoarea unui simplu petic de hârtie sau a fi mai apropiat de valoarea unui document emis de o autoritate fiscală română, care are o prezumție de o anumită valoare? Cum vi se pare?

Alexandra Smedoiu: Eu aș spune că ar trebui să fie luat în considerare.

Radu Bufan: Eu l-am întrebat pe marele profesor Malherbe și a zis că după părerea lui, mă rog, este o discuție, poate să fie ca orice mijloc de probă, dar eu mă gândesc că altfel nu are sens toată Directiva aceasta privind cooperarea administrativă. Și cea din materia TVA.

Alexandra Smedoiu: Cred că tocmai niște astfel de situații își propune să rezolve această Directivă. Și multe altele, dar atâta timp cât bunurile se mișcă liber, cât oamenii se mișcă liber, cât avem libertățile fundamentale, nu văd de ce ar trebui să ne împiedicăm în niște elemente administrative.

Radu Bufan: Sau să așteptăm 2000 și cât? Când vom factura cu TVA, nu cu TVA-ul din statul de destinație. Mulțumesc mult de tot! Am văzut că ați venit cu un viitor consultant fiscal.

Alexandra Smedoiu: Da. Să vadă cum este în lumea economiei, lumea avocaților. Sper că i-a plăcut.

Radu Bufan: La Codul fiscal din 2015, îl întreabă domnul Viorel Ștefan – care atunci șeful Comisiei de buget-finanțe – pe domnul Manolescu: ”Domnule Manolescu, acum 12 ani mama dumneavoastră a prezentat proiectul primului Cod fiscal. Acum veniți dumneavoastră, sunteți cu Codul fiscal rescris. Aveți copii?” La care domnul Manolescu zice: ”Da, dar sper să își aleagă o meserie mai puțin consuming și mai bănoasă decât cea de consultant fiscal.” Acum o să îl avem, în transmisie de la Cluj, pe colegul nostru, domnul conferențiar universitar Cosmin Flavius Costaș, de la Facultatea de Drept, căruia îi cer scuze. Știu că dumnealui a spus că era cu totul prins într-o altă activitate și nu puteam să îl scoatem de acolo, dar a zis că își face timp. Îmi cer scuze pentru întârzierea de jumătate de oră și îl salut. Nu trebuie să fac nicio prezentare, că este ultra, arhi, mega cunoscut. Aș vrea numai – în afară de mulțumirile pentru faptul că ne onorează cu participarea – să ne spună când va avea loc manifestarea aceea gigantică pe care o face și unde reușește să strângă vreo 300 de oameni în fiecare primăvară la Cluj și pe care trebuie să o popularizăm, pentru ca și colegii din alte zone ale țării să încerce să o replice. Aveți cuvântul domnul coleg. Vă mulțumesc mult încă o dată!

Cosmin Flavius Costaș: Mulțumesc și eu, domnule profesor! Sper că mă auziți în condiții bune. Este un pic mai aparte prezența mea la această Conferință pe calea undelor, de la Cluj. Regret că nu am putut fi prezent astăzi acolo. Ca să vă răspund, nu am încă o dată stabilită pentru Cluj Tax Forumul de 2019, dar vom încerca să fie tot așa, prin primăvară. Vom încerca să vedem dacă reușim să îl cadrăm cumva cu președinția Uniunii Europene, pe care noi o deținem anul viitor, și să încercăm să facem un eveniment chiar mai interesant un pic decât cel pe care l-am avut până acum. Poate că inclusiv cei de la JURIDICE.ro voi dori fie partenerii noștri și, în afară de oamenii care sunt în sală, o să reușim să avem o expunere puțin mai largă pentru o conferință, pe care cred eu că am reușit să o facem interesantă și până acum. Dincolo de această chestiune, sigur că m-ați invitat pentru 15 minute, voi încerca să mă încadrez, cu o discuție despre ceea ce înseamnă jurisprudența Ispas și, mai ales, modul în care aceasta nu este aplicată de către autoritățile naționale. De ce spun acest lucru? Pentru că suntem azi-mâine la un an de la data la care Curtea s-a pronunțat, în 9 noiembrie 2017, în afacerea Ispas, și încă nu avem ceva la nivelul Comisiei sau la nivelul Uniunii Europene, pentru că dreptul la apărare și această componentă a sa – dreptul de acces la un dosar administrativ – au fost recunoscute în cea mai mare parte jurisprudențial. Cu excepția Cartei privind drepturile fundamentale ale Uniunii Europene, recunoașterea dreptului la apărare și a celor două componente pe care noi le studiem cu precădere: dreptul de a fi ascultat și dreptul de acces la dosarul administrativ, toată reglementarea a fost una jurisprudențială, statele membre fiind cel puțin timide în a avea un document sau o abordare comună cu privire la această chestiune. Cred că, până la urmă, problema este aceeași la nivelul tuturor statelor membre. Nicio administrație fiscală nu își dorește în mod real ca un contribuabil să aibă acces la dosarul administrativ al Inspecției Fiscale și să poată combate eficient tot ceea ce scrie acolo, pentru că, dacă ar fi așa, ar fi mult mai dificilă, inclusiv în faza administrativă, inclusiv în faza de inspecție fiscală stabilirea unor obligații fiscale. Doar că fac trimitere aici la concluziile Avocatului General Bobek, în cauza Ispas. Domnia sa ne spune foarte frumos că oriunde există lumini, trebuie să existe și umbre. Adică, nu poți recunoaște un drept absolut al statelor membre de a colecta TVA, de pildă, fără să recunoști și un corolar al acestui drept, care este obligația autorităților fiscale de a pune la dispoziția particularilor toate documentelor care le-au fondat decizia. Astfel încât, aceste documente să fie cunoscute contribuabililor și să poată să fie combătute în mod eficient. Și atunci, practic, noi suntem în ipoteza la nivelul anul 2018, Uniunea Europeană în care prin hotărârea în afacerea Ispas, practic autoritățile fiscale din statele membre sunt obligate să confere accesul la dosarul administrativ și să creeze, practic, pentru contribuabil o posibilitate de a avea un acces real la acest dosar administrativ. Hotărârea Ispas este poate mai importantă decât ne dăm noi seama, pentru că este practic prima hotărâre în care acest drept de acces la dosarul administrativ este extins la materia taxei pe valoare adăugată. Până atunci, toate discuțiile au fost pe ceea ce însemna taxe vamale, respectiv domeniul concurenței, unde erau cele mai multe spețe. De aici, ar trebui să întrebăm care ar trebui să fie consecințele în dreptul intern. Și noi, așa cum am făcut-o și înainte de a fi pronunțată hotărârea în afacerea Ispas, solicităm autorităților fiscale – în faza inspecției fiscale, în faza contestației, ulterior la instanță – accesul la dosarul administrativ. Acces care, în continuare, ne este blocat în faza de inspecție fiscală sau în faza de soluționare a contestației cu două argumente. În faza de inspecție fiscală ni se spune: ”Nu aveți text, noi nu aplicăm hotărârile Curții de Justiție a Uniunii Europene. Prin urmare, nu vă dăm acces la documentele respective care mai sunt protejate, pe deasupra, de secretul fiscal”. Iar când ajungi la Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, de pildă, ți se spune: ”Nu e atribuția noastră să soluționăm această problemă. Întoarceți-vă înapoi la organul fiscal care a făcut inspecția și cereți-le lor documentele, pentru că oricum noi nici nu le avem”. Dumneavoastră știți acest lucru, în continuare, în România, contestațiile fiscale nu se judecă pe baza întregului dosar fiscal, ci doar pe baza acelei părți din dosarul fiscal pe care îl trimite organul de inspecție fiscală sau pe care are bunăvoința să îl ceară organul de soluționare a contestației. De regulă, colegii de la Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor spun: ”Faceți dumneavoastră niște propuneri legislative, poate se schimbă ceva. Și atunci o să modificăm și noi textul de lege.” Sigur că, în acest context în care refuzul autorităților fiscale este vădit chiar după ce ai o hotărâre care, potrivit art. 11 din Codul fiscal, este obligatorie, ca să nu mai vorbim de textul constituțional, chiar și în aceste condiții, soluția rămâne una a intervenției judiciare, astfel încât să civilizăm cum va fi sub acest aspect. Și rezultatele, cel puțin în procedurile judiciare la care am  participat eu, sunt dintre cele mai spectaculoase. Adică, în diverse litigii aflăm lucruri noi. De pildă, faptul că pentru jumătate dintre contribuabilii despre care s-a scris în raportul de inspecție fiscală, fiscul nu are, de fapt, în dosarul administrativ sau în dosarul inspecției fiscale, niciun document și niciun înscris. Și atunci se pune o întrebare foarte serioasă, pe care și-o pune și judecătorul cauzei, stimulat de avocați: ”De unde a apărut raportul de inspecție fiscală? A venit el pe un stick? A fost, pur și simplu, emanația înțelepciunii inspectorilor fiscali, chiar dacă domniilor lor nu au cercetat nimic pe tema respectivă?” Alteori, avem în dosarele fiscale documente cu totul inedite. De pildă, documente întocmite de diverse servicii secrete sau corespondență de tipul inspectorul fiscal le solicită celor de la parchet să îi dea ce au lucrat cei de la parchet, ca să termine și ei raportul de inspecție fiscală. Însă, dincolo de aceste situații – să spunem – mai exotice, dosarul Inspecției Fiscale, cel complet, este în mod necesar un document pe care judecătorul cauzei trebuie să îl aibă la dosar, pentru că el nu poate analiza toate elementele cauzei dacă nu știe tot ce s-a întâmplat în acel dosar și un dosar pe care contribuabilii trebuie să îl poată combate eficient. Din această perspectivă, și jurisprudența pare să se creioneze interesant. Aș face referire la două hotărâri recente. Pe de o parte, avem o decizie a Înaltei Curți de Casație și Justiție, Secția contencios, nr. 2323 din 4 iunie 2018, în care Înalta Curte ne spune că nu mai este în regulă cu această aplicare formală a dreptului la apărare. Și ne spune că simplul fapt că este comunicat contribuabilului raportul sau proiectul de raport și că l-ai audiat în cursul inspecției fiscale, adică i-ai cerut note explicative – aceasta înțeleg inspectorii fiscali prin audiere -, nu este suficient. Trebui să îl asculți conform art. 9, la finalul inspecției fiscale, iar premisa pentru care îl asculți este că trebuie să îi pui și la dispoziție toate documentele, inclusiv anexele raportului. Iarăși, probabil cunoașteți acest lucru, în foarte multe inspecții fiscale din România, furnizarea tuturor anexelor raportului de inspecție fiscală este opțională și, de regulă, nu sunt anexe la raportul de inspecție fiscală, tocmai documentele cele mai importante, astfel încât acestea să nu fie comunicate. Pe de altă parte, avem o hotărâre cu totul inedită a Curții de Apel Cluj, este Decizia nr. 385 din 6 decembrie 2017. Ironia sorții face ca hotărârea în afacerea Ispas să se fi pronunțat chiar în timp ce eu puteam concluzii la Curtea de Apel Cluj pe această speță. Am avut, deci, ocazia să îi prezint direct judecătorului în sală de pe telefon hotărârea Curții de Justiție. Doamna judecător a mai reflectat o lună, după care a prezentat o hotărâre cu totul originală. A desființat decizia de soluționare a contestației și a întors decizia de impunere în faza de soluționare a contestației, obligând fiscul să pună la dispoziție întregul dosar administrativ, să confere contribuabilului toate facilitățile pentru a-și pregăti apărarea, să țină cont de toate apărările și apoi să soluționeze contestația. Este, poate, cea mai bună mostră de intervenție judiciară într-un domeniu în care autoritățile fiscale preferă această politică a struțului, ignorând practic hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene. Sigur, probabil că și mediul este încurajator. Nu avem în momentul de față, la nivel european, un veritabil cod al contribuabilului sau un cod al drepturilor contribuabilului, la fel cum nu-l avem nici la nivel național. Și atunci avem repere în ceea ce privește acest domeniu în hotărârile Curții de Justiție a Uniunii Europene. Eu cred că ne-ar fi utilă, din această perspectivă, o reglementare la nivel național, fie în sfera dreptului la apărare, fie în cel mai frecvent domeniu, în cel al inspecțiilor fiscale, ar fi cred în egală măsură util și pentru contribuabil și pentru fisc să avem niște repere cu privire la accesul la dosarul administrativ. Finalmente, putem înțelege faptul că unele documente nu sunt publice sau că ele au fost colectate de către fisc în anumite condiții, dar trebuie să știm lucrul acesta, trebuie să avem un text în Cod, care să ne spună: ”Sunt supuse controlului fiscului/ sunt supuse secretului fiscal aceste documente.” Altfel, ceea ce avem acum este o joacă, în sensul în care toate aceste documente pe care fiscul le pretinde a fi secrete în faza inspecției fiscale, nu mai sunt secrete în fața judecătorului. V-a vorbit colegul Băncilă mai devreme despre extinderea sferei de aplicare a art. 13. Practic, la momentul de față, fiscul este obligat din proprie inițiativă să se ducă să depună la primul termen la care se soluționează o cerere de suspendare documentele pe care a refuzat cu două zile înainte să i le furnizeze contribuabilului. Este cu totul imposibil de înțeles, din punct de vedere juridic, un asemenea tratament. Și atunci soluția cred că ar trebui să fie aceea a respectării hotărârii Curții de Justiție a Uniunii Europene și de către autoritățile fiscale, tocmai ca să nu ajungem la cenzura judiciară a ceea ce se decide în procedura fiscală. Cred că pentru timpul care a fost alocat astăzi este suficient. Vă stau la dispoziție pentru eventuale întrebări sau observații.

Radu Bufan: Domnule profesor, eu vă mulțumesc și pentru că, totuși, timpul de 15 minute nu l-am stabilit eu, este un nou standard impus de JURIDICE.ro. Eu aș vrea să vă rog, dacă se poate, pentru că am văzut că colegii din sală sunt interesați, dacă ne puteți trimite scanată și puteți să o puneți la dispoziția tuturor cel puțin decizi aceea din iunie, în care spuneați că Înalta Curte a statuat dreptul la audiere trebuie să fie exercitat în mod util.

Cosmin Flavius Costaș: O să încerc cu ajutorul colegilor de la JURIDICE.ro să o pun la dispoziția tuturor.

Radu Bufan: Deci domnul profesor Costaș este, ca de obicei, deschizător de drumuri și luptător. Eu mă întâlnesc cu dumnealui pe aici, pe la Înalta Curte și, la un moment dat, eram în sală amândoi și în fața noastră era o doamnă judecător căreia i se respinsese dosarul de promovare la Înalta Curte, de acces la concurs, și au vorbit vreo 40-50 de minute, ca între colegi. Mai apoi, vine colegul Costaș și instanța îi pune pumnul în gură, după vreo 10-15 minute, la care acesta zice: ”Domnule, spuneți-mi cum faceți diferența între doamna judecător, care a vorbit 50 de minute, și pe mine mă opriți după 5 minute sau 10. Vă rog să îmi permiteți să am cel puțin același timp.” Deci, luptător corect pentru drepturile contribuabilului și ale avocatului din sală, inclusiv. O să îl rog pe colegul Andrei Iancu, de la DAVIS & BAIAS să vină la prezidiu. Eu am vrut să spun că este singurul Big Four care lipsește astăzi, dar cum DAVID ȘI BAIAS utilează sigla aceasta de aici, cu portocaliu, înseamnă că putem spune că și PWC este prezent. Eu îi mulțumesc că ne suportă de dimineață în sală și pentru gândurile pe care vrea să ni le transmită – gânduri bune. Titlul temei este foarte frumos și fin spus: ”Incoerențele juridice în cazul inspecțiilor fiscale multiple la același contribuabil sau în cazul inspecțiilor la două părți ale aceleiași operațiuni”. Doamna Anghel ne tot spune – că noi colaborăm – că s-a încălcat principiul unicității inspecției fiscale, că noi avem o triplă inspecție fiscală, la un moment dat. Domnule coleg, încă o dată vă mulțumesc mult pentru timp. Îi mulțumesc și lui Dan Dascălu, indirect, că v-a creat condițiile să veniți și aveți cuvântul.

Andrei Iancu: Și eu vă mulțumesc pentru invitație. Și într-adevăr, PricewaterhouseCoopers este reprezentată prin mine, prin intermediul unui avocat din societatea DAVID ȘI BAIAS, corespondență a acestei firme în România. Tema pe care vreau să o abordez și poate să intru brutal în subiectul respectiv, pentru că am simțit indirect – auzind celelalte discursuri – anumite elemente pe care, într-adevăr, mi se pare important să le punctez în conexiune cu tema despre care vreau să vorbesc. Este o temă care le este cunoscută tuturor practicienilor, și anume inconsecvența de care poate să dea dovadă și, din păcate nu de puține ori, organul fiscal atunci când realizează acțiuni de control. La ce ne referim prin incoerență, prin inconsecvență? La faptul că o dată vede lucrurile într-un fel și a doua oară, când se uită la ele, le vede diferit. Dar oare de ce le vede diferit? Aceasta este principala întrebare. Și, sigur, dacă viziunea diferită ar fi generată măcar de un crâmpei de deosebire structurală, de o modificare a legii, de elemente factuale noi aduse în discuție, poate nu ar fi o temă în niciun caz pentru o conferință sau pentru o prelegere, dar realitatea ne-a demonstrat, în repetate rânduri, în practică faptul că aceste deosebiri de viziune nu se bazează pe nimic factual sau legislativ. Mai degrabă, ele sunt o expresie a unui anumit tip de ipocrizie, derivată din principiul certitudinii impunerii, așa cum îl vede fiscul, pentru că fiscul înțelege de la anumite situații prin certitudinea impunerii, nu certitudinea normelor de drept fiscal, ci certitudinea impozitării, nu a impunerii. Cu alte cuvinte, incoerențele sale, în realitate, derivă din dorința de a asigura perpetua, constanta și certa impozitare cu fiecare acțiune de control, iar aceasta naște, în anumite situații, aceste incoerențe despre care vă vorbeam. Ca să intru direct în subiect, o primă ipoteză de lucru pe care am anticipat-o prin titlu este aceea în care inițial, într-o primă acțiune de control, organul fiscal vine la un contribuabil, vede o anumită operațiune, nu ridică nicio problemă la ea, iar cu prilejul următoarei inspecții fiscale – firește, la un interval de 5 ani distanță, cum sunt spațiate între ele acțiunile de control ale organului fiscal – se uită la aceeași operațiune, doar că realizată în ani diferiți – identică sub aspectul conținutului – și o vede complet diferit. O recalifică. Invocă art. 11, despre care vă vorbea domnul profesor în discursul introductiv, și uzează de art. 11 pentru a o reîncadra, pentru a îi da o altă formă, astfel încât să genereze o impunere. Aceasta este o primă ipoteză de lucru: inspecții la același contribuabil, venite la momente diferite în timp, cu privire la niște operațiuni identice. Și când spun ”identice”, chiar vreau să spun identice. Adică, același tip de operațiune. Singura diferență este faptul că una este făcută într-un an și alta este făcută într-un an subsecvent. Permiteți-mi această licență de a spune că ele, totuși, sunt identice, chiar dacă sunt efectuate în ani diferiți, pentru că, din punct de vedere juridic, o operațiune realizată în ani diferiți, în același cadru legal, nu ar trebui să primească niciodată un alt tratament, câtă vreme nu există o deosebire factuală. Acum, o primă încercare de a dresa acest lucru s-ar putea regăsi în art. 6. Și, într-adevăr, în art. 6 din actualul Cod de procedură fiscală, este un lucru pe care l-a salutat mediul juridic și mediul implicat în dezbaterile pe tema fiscalității, încă de la intrarea în vigoare. Avem o normă care ne spune că organul fiscal, atunci când își exercită dreptul de apreciere, trebuie să ia în considerare soluția dintr-un alt act administrativ fiscal la același contribuabil sau opinia pe care i-a emis-o. Și, desigur, preluând un aspect pe care l-a sesizat domnul profesor în discursul inițial, dumnealui a făcut referire la jurisprudența Curții de Justiție și a spus că este acest dialog între contribuabil și organul fiscal, în care contribuabilul accentuează acea partea a considerentului Curții care spune că trebuie respectată proporționalitatea și efectivitatea, pe când organul fiscal vine și accentuează doar prima parte a considerentului dintr-o hotărâre a Curții de Justiție, care spune că trebuie neapărat combătută frauda și evaziunea. În același mod se desfășoară acest dialog și cu privire la art. 6, pentru că noi citim partea finală, unde spune că organul fiscal trebuie să ia în considerare actul administrativ emis anterior, iar organul fiscal citește prima parte, unde spune că este liber să își exercite dreptul de apreciere pe orice aspect de fapt. Și invocă, pur și simplu, faptul că și-a exercitat un drept de apreciere. Eu v-aș propune o altă teză, poate chiar opusă principiului unicității inspecției, despre care spunea domnul profesor, preluând un aspect care înțeleg că a fost spus și de doamna Anghel. În realitate, atunci când o inspecție fiscală a privit o operațiune, a calificat-o și a emis un act de impunere, a finalizat un control fiscal, firește, cu o decizie de nemodificare, o decizie de impunere, dar, în orice caz, printr-un act de putere, printr-un act fiscal, atunci când vine a doua oară, ulterior, și se uită la același lucru, iar singura deosebire este că s-a desfășurat în alt an, în realitate, nu își mai poate modifica opinia. Dar nu și-o mai poate modifica, nu pentru că se duce în spate și ar încălca principiul unicității inspecției, nu pentru că se uită din nou la ce a verificat în trecut. Iar ceea ce spun acum este valabil inclusiv în cazul unui contract cu executare succesivă, unde să spunem că a segmentat inspecția fiscală în momentul încheierii contractului și primii patru ani de aplicare și i-a privit într-un fel, iar apoi când a venit, firește, nu mai avem momentul încheierii contractului, dar avem în continuare executarea sa și a calificat-o diferit. Nici măcar în acest caz nu se poate vorbi, în realitate, de încălcarea unicității. Este vorba despre – cel puțin în opinia mea – încălcarea efectelor obligatorii ale actului de impunere precedent. Și preluând discuția de mai devreme, legată de SCAC și de valoarea care trebuie acordată, cu o urmă de ironie aș putea pune întrebarea: ”Câtă valoare să dea organul fiscal român unui act sau unei informări provenită de la o autoritate fiscală străină, când el nu valorifică și nu acordă nicio importanță propriului său act pe care l-a emis în trecut și prin care a spus că o anumită operațiune trebuie tratată în altfel, iar astăzi găsește că nu are niciun impediment să o trateze diferit?” În realitate, aici cred că se situează problema și dilema pentru a așeza pe niște puncte juridice certe toată această poveste. Actul de impunere pe care l-a emis în inspecția precedentă, în realitate, nu este opozabil doar contribuabilului, pentru că, în esență, actele de impunere nu pot fi obligatorii numai față de contribuabil, astfel încât administrația să îi dicteze de fiecare dată exact după cum dorește ea. Actul este obligatoriu și față de emitentul său, care nu ar mai trebui să poată să-și mai schimbe punctul de vedere. O altă ipoteză de lucru pe care am avut-o în vedere când am gândit această temă, se referă la inspecțiile la doi contribuabili diferiți. Și aici apar niște aspecte cu mult mai complicate. În primul rând, în privința TVA, putem să găsim situații în care organul fiscal vine, într-o primă fază, la cel care avea obligația de a colecta și îi spune că totul este în regulă…

Radu Bufan: Colectatul este bun.

Andrei Iancu: Colectatul este perfect, în opinia organului fiscal. Ce a fost colectat este bine colectat. Eventual, s-a greșit la calcule și mai trebuie colectat încă puțin. În orice caz, cu ocazia inspecției la cel care a exercitat dreptul de deducere, organul fiscal descoperă că întreaga operațiune, de fapt, era una în afara sferei și trebuie recalificată, conform art. 11. Ca atare, ea neputând genera niciodată un TVA deductibil. Ori, succesiunea în timp, acțiunea în anumite cazuri s-ar putea spune că este o acțiune coordonată. Mărturisesc că opinia mea sinceră este că, în cele mai multe cazuri, organul fiscal reușește să facă asemenea abuzuri absolut inconștient. Pur și simplu, în chip natural, reușește să creeze asemenea incoerențe.

Radu Bufan: Vreau să vă spun că numai dacă îl întrebați pe colegul meu George Matei, am reușit, prin contestație, să soluționăm o astfel de chestiune. Erau două societăți înrudite în Timișoara la care, la intervale foarte scurte timp, prima dată a venit și a colectat pentru o tranzacție între ele, acela care a cumpărat a spus că nu este deductibil, iar eu i-am zis: ”Undeva nu este bine.” Și, spre marea noastră surpriză, la Direcția Generală de Soluționare sau la cea Regională, dar cred că la cea Regională, s-a admis că ceva nu este în regulă și s-a colectat. Deci, se poate.

Andrei Iancu: Și, sigur, în momentul în care succesiunea este cea despre care vorbiți și dumneavoastră și despre care vorbeam și eu, și anume că mai întâi a fost inspecția la cel care a colectat și apoi acțiunea la control la cel care exercitat dreptul de deducere, s-ar putea să ne aflăm, în realitate, pe o altă fațetă a aceluiași principiu: a forței obligatorii a actului de impunere, a acestei obligații de a nu se mai schimba interpretarea pe care a realizat-o printr-o primă acțiune de control. Dar, sigur, aici nu mai avem suport de text în art. 6, sub nicio formă, și nu mai vorbim de același contribuabil. O a treia aplicație practică, circumscrisă tot ipotezei celor doi: un vânzător și un cumpărător, unor inspecții realizate la doi contribuabili diferiți, este cea din materia impozitului pe profit, pentru că cel puțin în practica recentă, am întâlnit situații în care la cel care plătit și care a tratat ca și cheltuială deductibilă, a venit inspecția și a spus că nu este nicio problemă, a plătit prețul, este cheltuiala lui deductibilă, atâta cât este, cât și-a înregistrat-o. În schimb, când a venit la cel care ar fi trebuit să aibă venitul, inspecția fiscală a găsit elemente în contract, în corespondență, și a tras de ele, pentru a spune că, în realitate, prețul era mai mare și că nu s-a facturat tot. Și că, de fapt, nu s-a emis factura și nu s-a preluat tot venitul care ar fi fost contractual datorat. Firește, o asemenea acțiune de control și o asemenea interpretare face în mod voit abstracție de voința părților, de faptul că uneori contractul prevede un preț, dar părțile se înțeleg pe parcurs la reducerea lui, la acordarea unui discount, la modificări din acestea, care potrivit legii comerciale, se întâmplă nu de puține ori suplu, fără niște urme scrise de tipul celor pe care și le imaginează ori și le dorește organul fiscal. Dar inclusiv în această situație, ne regăsim din nou într-o ipoteză absurdă, în care cineva trebuia să aibă un venit mai mare, trebuie să plătească un impozit pe profit mai mare, dar iată că celălalt, prin efectul anulării rezervei verificării ulterioare, prin acțiunea de control, pe care a suferit-o, rămâne cu o cheltuială deductibilă mai mică. În așa fel încât, în realitate, cineva are un venit, iar partenerul său ajunge să aibă o cheltuială inegală cu acel venit. Toate cele trei situații despre care am vorbit, sunt niște situații pe care, firește, la prima vedere, sunt convins că toată lumea înțelege că sunt absurde, că sunt ilogice. Și sigur, este natural să vedem în ele – și de aceea am și accentuat acest aspect – un lucru irațional, conduc la niște concluzii care sfidează o logică elementară. Problema, însă, este că în domeniul juridic suntem obișnuiți cu ficțiunile și recunoaștem că există ficțiuni. Nu întotdeauna ceea ce este pur logic, din punct de vedere a gândirii normale și firești, este și juridic corect, iar în instanță și cu o asemenea abordare a organului fiscal, trebuie să ne luptăm cu alte arme, fiindcă nu vom putea pune degetul pe norma juridică încălcată, atunci când organul fiscal a făcut așa. Atunci când organul fiscal a procedat astfel, din păcate, nu găsim un text de lege pe care să punem degetul și să spunem: ”Acesta a fost încălcat!” și fiscul știe foarte bine acest lucru. Tocmai de aceea procedează în această manieră. Bineînțeles, există anumite lucruri care nu sunt prevăzute de normele juridice, nu există nicio normă juridică – la cunoștința mea – care să spună că o creanță nu poate să fie executată de două ori, dar este un lucru cu care suntem toți de acord, că este o regulă elementară, dar ea nu este susținută de un text care să spună ad literam acest lucru. Pentru că dreptul pozitiv nu poate să reglementeze toate situațiile și toate absurditățile care se pot întâmpla, iar exact pe acest lucru mizează acest tip de incoerență, fie la același contribuabil, fie la partenerii dintr-o anumită tranzacție. Care ar fi armele? Pentru că mi-am propus să vorbesc și despre posibilele remedii. Care ar fi armele, sub forma unor argumente juridice, care pot să contracareze asemenea abordări, atunci când ne întâlnim cu ele? Pe prima, în privința ipotezei aceluiași contribuabil, am detaliat-o deja, și anume este invocarea forței obligatorii a actului de impunere emis anterior, pentru că ne vom situa în afara unicității inspecției. Nu vom putea pretinde că cineva s-a dus în perioada anterioară și a inspectat încă o dată o anumită tranzacție, fiindcă pur și simplu nu este adevărat. S-a uitat în perioada curentă, problema fiind aceea că a văzut același tip de tranzacție și atunci nu ar trebui să mai poată să se mai întoarcă. În problema referitoare la TVA și la exercitarea dreptului de deducere și la colectare, principalul element de ordin juridic, ar trebui să fie principiul neutralității, și anume că dacă cineva a colectat pentru respectiva operațiune, iar fiscul a spus că trebuia colectat, celălalt poate să exercite dreptul de deducere. Firește, câtă vreme toate celelalte condiții sunt întrunite, avem de a face cu exercitarea dreptului de deducere a TVA pentru realizarea de operațiuni taxabile, fără îndoială. Dar principiul neutralității ar trebui să împiedice o abordare precum cea de care vorbeam mai devreme. De asemenea, în ceea ce privește problema cheltuielii și a venitului – și aici ne regăsim probabil tot în ipoteza inițială a forței obligatorii a actului de impunere precedent – dificultatea în a aborda lucrurile la impozitul pe profit, vine tocmai din lipsa jurisprudenței Curții de Justiție pe care sperăm, așa cum am auzit în celelalte discursuri, că ar putea să o valorifice într-o anumită măsură instanțele și în sfera impozitării directe, să o preia jurisprudența în materia impozitării indirecte de la Curtea de Justiție, cel puțin cu privire la principiile care derivă, în realitate, din tradițiile constituționale comune ale statelor membre. Principiile impunerii ar trebui să fie aceleași și să fie preluate și ele. Din păcate, ele sunt singurele arme care ne rămân în privința unor asemenea incoerențe, care vin undeva pe lângă textele de lege și, ca atare, sunt mult mai dificil de combătut pentru a explica exact care a fost textul încălcat, știut fiind că magistrații, din păcate, au uneori abordări mecanice, de a cerceta precis norma care a fost încălcată. Și poate ultimul element care ne ajută în a combate asemenea incoerențe este prejudiciul. Care este prejudiciul asupra bugetului de stat, în realitate, atunci când cineva a colectat și celălalt a dedus? Organul fiscal spune că operațiunea nu era în sfera TVA. Atunci primul nu ar mai fi colectat. Firește, că celălalt nu ar mai fi dedus. În momentul în care unul a colectat și unul a dedus, prejudiciul este zero. Impactul asupra bugetului de stat este zero dacă, așa cum spune inspecția subsecventă, operațiunea nu ar fi fost în sfera TVA, iar în zona impozitului pe profit, permiteți-mi să utilizez conceptul la care a făcut referire profesorul Păun: îmbogățirea fără justă cauză a statului. Dacă el pretinde – și poate că are dreptate – că ar trebui să existe un venit suplimentar la vânzător, care să genereze o bază suplimentară de impunere la impozitul pe profit, se îmbogățește fără justă cauză, câtă vreme nu recunoaște în oglindă cheltuiala deductibilă și la cealaltă parte a tranzacției. Și aceasta a fost, în esență, prezentarea mea. Vă mulțumesc pentru atenție!

Radu Bufan: Vă mulțumesc și eu, domnule coleg. Eu vreau să vă spun însă că, din păcate, nu pot să fiu de acord cu principiul neutralității. Și eu încerc să forțez chestiunea aceasta și să spun că ajungem la neutralitate. Dumneavoastră știți, însă, că cel puțin în materie de TVA, Curtea de Justiție, cu două excepții, spune că neutralitatea nu are nicio legătură cu relația dintre cele două părți. Neutralitate înseamnă că, la nivelul aceleiași persoane, acela are obligația să colecteze și dreptul să deducă, în așa fel încât toată lumea să aibă același regim. Numai în două spețe pe care le știu eu din Terra Kajus, a acceptat Curtea să judece legat unul de celălalt. Deci aici m-ar ajuta să fie Curtea mai activă. Însă în legătură cu impozitele directe, aici, într-adevăr, este o pită de mâncat, pentru că știți că nu este lămurită nici în ziua de astăzi în norme – deși eu am rugat-o pe doamna Toma, la un moment dat, dacă mai umblă la norme – problema nașterii venitului la haircut. Faci un haircut într-un plan de reorganizare și se pune problema când se naște venitul acela impozabil. În secunda când ai făcut haircut-ul sau când ai ieșit din reorganizare? Sigur că fiscul spune că se naște la momentul la care ai făcut haircut-ul. Noi, ca juriști, spunem că aceea este o hotărâre judecătorească sub condiție, pentru că dacă nu se îndeplinește planul de reorganizare se întoarce, se reversează pasivul. În toate discuțiile pe care le-am avut până acum, ANAF-ul, în toată țara, a venit cu un singur argument. Argumentul că atunci când tu faci înregistrarea respectivă, partenerul tău comercial…

Andrei Iancu: O face pe cea în oglindă.

Radu Bufan: Poate să o facă pe cea în oglindă, și atunci nu există simultaneitate, deși ele se vor rezolva. Și spun: ”Hopa, deci avem o speță în care fiscul leagă cheltuiala de venit. Atunci să o legăm întotdeauna, nu numai când vreți voi. Întotdeauna când veniți la mine la vale să îmi vedeți cheltuiala deductibilă, haideți să vedem dacă acela de la deal și-a înregistrat venitul.” Aceasta este incoerență, ceea ce spune colegul. Adică, aplici aceeași unitate sau aplici o regulă, atunci când îți convine și aceasta nu este bine.

Andrei Iancu: Desigur, discuția în legătură cu haircut-ul din insolvență este una cu mult mai amplă și ar merita, într-adevăr, să fie făcută separat, pentru că și ea comportă anumite elemente, dar este un punct bun de plecare în a le spune autorităților fiscale că trebuie să își respecte, până la urmă, propriul principiu sau vor fi incoerenți cu privire la aceasta.

Radu Bufan: Mulțumesc mult! O rog pe colega Roxana Popel, Head of Tax al CMS România, să vină la prezidiu. Sunt convins că nu o să poată să dezvolte impactul asupra celor 82-83 de convenții semnate de România a Convenției multilaterale. Bănuiesc că vă referiți la MLI, la Instrumentul Multilateral. Vă rog și vă doresc succes. Vă mulțumesc că ați venit!

Roxana Popel: Mulțumesc pentru introducere! Și, după cum bine a zis domnul profesor Bufan, nu intenționez și, de fapt, nici nu am cum să discut despre modificările pe care le va aduce această Convenție multilaterală asupra tuturor convențiilor de evitare încheiate de România, dar m-am gândit să vorbesc despre aceasta, având în vedere că reglementările fiscale, la nivel internațional, cunosc o schimbare în ultimii ani de zile, iar această schimbare a fost generată de proiectul BEPS, care a fost inițiat de către OECD și țările G20. În urma acelui proiect BEPS, a rezultat un plan cu 15 acțiuni, iar Convenția Multilaterală reprezintă rezultatul implementării acțiunii numărul 15 din acest plan, prin care s-a dorit crearea unui instrument care să reușească să modifice, în mod simultan, un număr foarte mare de convenții de evitare a dublei impuneri. Ca un scurt istoric al acestei Convenții multilaterale, practic, textul Convenției a fost făcut public la sfârșitul anului 2016. În 7 iunie 2017, Convenția a fost semnată de către 68 de țări, printre care și România. Dintre țările semnatare, acestea se află pe toate continentele și se regăsesc în toate stadiile de dezvoltare. Deci, nu a fost o acțiune urmată doar de țările din zonele mai dezvoltate care ar fi avut interesul să atragă impozitele la ele. În prezent, numărul țărilor semnatare a crescut la 84 și sunt încă alte 6 țări care intenționează să semneze Convenția. De asemenea, la 1 iulie 2018 – deci cam într-un an de când a fost semnată – Convenția a intrat în vigoare, prin depunerea celui de-al cincilea instrument de ratificare de către Slovenia. Primele patru țări care au depus instrumentele de ratificare au fost: Austria, Isle of Man, Jersey și Polonia. Prin depunerea instrumentului de ratificare de către Slovenia, anul acesta, Convenția a intrat în vigoare ca instrument legal internațional, iar ea, în acest moment, produce efecte pentru țările care au ratificat-o. Slovenia a depus instrumentul de ratificare în martie 2018. Până la acest moment, – deci octombrie 2018 – numărul de țări care au ratificat Convenția a ajuns la 15. Practic, se vede că toate țările, toate jurisdicțiile își urmează angajamentul de a implementa aceste măsuri BEPS care vor schimba modul de aplicare al tratatelor internaționale. Această Convenție, practic, nu reprezintă un protocol la Convenția de evitare a dublei impuneri, ci va fi aplicată în același timp cu convențiile de evitare a dublei impuneri. Deci în clipa în care este ratificată, de exemplu de către România, iar instrumentul de ratificare este depus la OECD, termenul de intrare în vigoare este întâi a lunii care urmează celor trei luni de după depunerea instrumentului de ratificare. Deci, în patru luni de zile intră în vigoare și pentru țara respectivă care a ratificat-o și se va aplica pentru toate convențiile de evitare a dublei impuneri încheiate între țările care deja au ratificat Convenția. Aceasta face ca aceste modificări, care sunt prevăzute în Convenție, să se aplice imediat. De asemenea, se estimează la acest moment, pe baza numărului de țări care au semnat Convenția, că numărul de convenții de evitare a dublei impuneri care vor fi afectate este de 1438. Și aceasta este abia la acest moment, având în vedere că încă există țări care intenționează să semneze Convenția și va fi semnată anul acesta, anii următori de mult mai multe țări. Se implementează prin MLI (prescurtarea din limba engleză – ”Multilateral Instrument”). Se implementează reguli minime obligatorii, în primul rând, în ceea ce privește utilizarea abuzivă a convențiilor de evitare a dublei impuneri, ceea ce reprezintă acțiunea 6 din BEPS. De asemenea, se încearcă eficientizarea mecanismelor de rezolvare a disputelor, atunci când apar dispute între două țări, care este acțiunea 14 din BEPS. De asemenea, fiecare țară semnatară a Convenției a depus la momentul semnării o listă preliminară a rezervelor și notificărilor. Și România a depus o astfel de listă. Practic, aici este o scurtă prezentare a conținutului MLI, Convenției multilaterale. Are 7 părți, plus preambulul în care se explică intenția părților. Fiecare parte reprezintă implementarea unei acțiuni din planul BEPS. Deci Convenția adresează aranjamentele hibride care apar între diferite jurisdicții, utilizarea abuzivă a convențiilor, evitarea artificială a sediului permanent, mecanismele de rezolvare a disputelor, propune un mecanism de arbitraj și conține niște prevederi finale referitoare la modul de intrare în vigoare. Standardele minime sunt obligatorii să fie aplicate de toate țările care au semnat Convenția și sunt parte a BEPS, deci și de către România. În același timp, Convenția include prevederi obligatorii, dar lasă și posibilitatea de flexibilitate a țărilor, prin a le da dreptul să aplice rezerve asupra anumitor articole din Convenție. Rezervă înseamnă că țara respectivă își ia dreptul de a nu aplica un anumit articol din Convenția multilaterală, ceea ce înseamnă că acel articol nu va afecta convențiile de evitare a dublei impuneri încheiate de acea țară. Deci, practic, modul de interpretare al acestei Convenții internaționale va însemna că, din momentul în care va fi ratificată de România, ceea ce ar putea să se întâmple – nu știm dacă anul aceasta, dar s-ar putea să se întâmple anul viitor – în momentul în care va intra în vigoare, orice convenție de evitare a dublei impuneri va trebui să fie interpretată împreună cu prevederile din MLI. Iar pentru a interpreta prevederile din MLI trebuie analizate, pentru cele două țări care sunt parte a unei convenții de evitare a dublei impuneri, pozițiile pe care le-au luat prin scrisorile pe care le-au depus la ratificarea Convenției. Fiecare țară semnatară își indică rezervele, adică acele articole din MLI pe care nu crede necesar să le aplice. De asemenea, are dreptul să aleagă opțiuni, există articole care dau dreptul de a opta asupra anumitor variante, își notifică opțiunile și, de asemenea, notifică prevederile din convențiile de evitare a dublei impuneri care corespund cu prevederile din MLI și asupra cărora Convenția Multilaterală va avea impact. În ceea ce privește rezervele, în clipa în care o țară își indică rezervele, acestea reprezintă o acțiune multilaterală și acele rezerve se vor aplica asupra tuturor convențiilor de evitare a dublei impuneri încheiate de țara respectivă cu oricare dintre țările semnatare. În ceea ce privește opțiunile, pentru ca o opțiune din MLI să fie aplicată în interpretarea unui tratat încheiat între două țări, ambele țări trebuie să aleagă aceeași opțiune, altfel opțiunea nu se va aplica. Prin urmare, va exista un nivel de complexitate în interpretarea tratatelor de evitare a dublei impuneri foarte ratificat la momentul ratificării MLI-ului de către România. În ceea ce privește intrarea în vigoare, aceasta are loc în acel întâi al lunii după cele trei luni de la ratificare, dar data de la care se aplică diferă, în funcție de tipul de impozite despre care este vorba. Pentru impozitul cu reținere la sursă, prevederile MLI-ului se vor aplica, începând cu data de 1 ianuarie a ultimului an când cele două jurisdicții parte al unui tratat au ratificat Convenția. Pentru alte impozite, de exemplu pentru impozitul pe profit legat de crearea unui sediu permanent, pentru perioade fiscale care încep cu minim 6 luni după data la care ultima dintre cele două țări a ratificat Convenția. Deci, vor exista date diferite de intrare în vigoare. În ceea ce privește România, la acest moment, poziția, rezervele și notificările preliminare pe care România le-a făcut la semnarea Convenției se pot regăsi pe site-ul OECD și arată ceea ce s-a intenționat de către decidenții în România – de către Ministerul de Finanțe – la momentul semnării Convenției. Un fapt important este că toate convențiile de evitare a dublei impuneri încheiate de România, la acest moment, au fost notificate pentru a cădea sub incidența MLI. De asemenea, dintre aspectele care vor crea modificări destul de importante față de mecanismele pe care le cunoaștem în prezent, o modificare importantă se va întâmpla în stabilirea rezidenței fiscale a entităților care cad sub o dublă rezidență. Deci, de exemplu, se poate considera că au rezidență fiscală în două țări. În momentul de față, pe baza convențiilor de evitare a dublei impuneri, acest lucru este rezolvat prin determinarea locului conducerii efective, locul unde se iau deciziile principale. Când MLI-ul va fi aplicat și de către România, când va fi ratificat, rezidența fiscală, conform MLI, se determină printr-o negociere între autoritățile fiscale ale celor două țări. Deci, practic, dacă o societate din România cade sub o astfel de problematică, în care să poată fi considerată rezidentă fiscal și în România și altă într-o țară – de exemplu, în Polonia – până la momentul în care autoritățile fiscale din cele două țări nu vor ajunge la un consens, la o concluzie referitoare la rezidența fiscală, ar putea să fie impozitată în ambele țări și să plătească impozite duble. În ceea ce privește prevenirea utilizării abuzive a convențiilor, România, la acest moment, nu a ales niciuna dintre prevederile opționale și va aplica testul obligatoriu care este testul scopurilor principale (principale purposes test), care înseamnă că dacă se poate demonstra de către autoritatea fiscală că prevederile unui tratat au fost folosite, pentru că unul dintre scopurile principale a fost obținerea unui avantaj fiscal, atunci acele prevederi ale tratatului nu se vor mai aplica respectivei tranzacții. Deci, ne putem imagina cum va fi o astfel de prevedere interpretată de către inspectori în România și probabil că în anii următori, prevederile MLI vor fi unul din subiectele cu care se va ajunge în instanțele din România, în determinarea acestor tipuri de criterii. De asemenea, pentru transfer de dividende se introduce o perioadă minimă de un an de deținere de un an de zile, pentru a putea aplica prevederile referitoare la rata de impozitare conform Convenției. Un aspect asupra căruia România a făcut o rezervă, adică nu dorește să aplice acel articol, se referă la art. 9 din MLI, care discuta despre impozitarea câștigurilor de capital din vânzarea acțiunilor/ părților sociale ale societăților care dețin în majoritate, în principal, proprietăți imobiliare. Deci, practic, aici nu vom avea nicio schimbare. Prevederile convențiilor de evitare a dublei impuneri încheiate în România vor fi interpretate la fel, cel puțin la acest moment, pe baza notificărilor preliminare. Și încă un aspect important: România nu optat pentru arbitraj. Ceea ce înseamnă că, dacă într-o procedură mutuală nu se ajunge la un consens între autoritățile fiscale ale celor două jurisdicții, arbitrajul dădea posibilitatea contribuabilului ca, după 2 ani de procedură mutuală care nu a ajuns la niciun rezultat, să poată să se adreseze unei comisii de arbitraj internațional, iar decizia acelei comisii să fie respectată și de autoritățile fiscale și de contribuabil. La acest moment, România nu a dorit să meargă pe această opțiune, vom vedea ce se întâmplă în continuare.

Radu Bufan: Dar este aplicabilă directiva care urmează Convenției de arbitraj. În relațiile dintre statele europene se va merge la arbitraj.

Roxana Popel: Exact. Aici este foarte important și pentru relația dintre statele non-europene. Cam acestea sunt aspectele pe care am vrut să vi le prezint, pe scurt. Probabil că MLI – Convenția multilaterală – va fi un subiect de discuții în următorii ani foarte aprins și foarte dezbătut.

Radu Bufan: Mulțumesc mult că v-ați făcut timp să veniți. Aș vrea numai să vă spun legat de Convenție că, împreună cu colegii de la LEAUA, încercăm acum o chestiune care nu știm va merge. Am fost la o conferință la Belgrad, cu IFA, săptămâna trecută, și se pare că la nivelul întregii Europe de Est a devenit un fel de sport regional nededucerea cheltuielilor facturate de către headquarter. Orice ar fi ele. Toate se consideră că sunt de management, dar, de fapt, pot să fie cheltuieli care chiar cele mai multe au legătură cu activitatea. Este spot european. Problema este că aceia de acolo își declară veniturile și le impozitează la rate mult superioare lui 16% și vine la mine fiscul și zice: ”Nu îți deduc cheltuiala” pe diverse motive, dar dosarul prețurilor de transfer nu este contestat. Deci, am un dosar de prețuri de transfer bun, care spune că funcția mea comercială este în Germania și funcția de producție aici, iar toate cheltuielile legate de îndeplinirea funcției comerciale din Germania, amestecate cu altele, mi le dă jos. În condițiile în care dosarul de prețuri de transfer este bun. Și, din păcate, avem foarte multe convenții care au doar art. 9 alin. (1), nu au și alin. (2) de la art. 9. Întrebarea este dacă procedura acordului mutual, în aceste condiții, în care îți spune că dosarul prețurilor de transfer nu are observație la el, dar îți taie cheltuielile respective, dacă un astfel de act poate să intre sub incidența art. 25 din convenția respectivă? Poate intra sub mutual agreement procedure? De ce? Pentru că dacă intră, pot să continui cu arbitrajul și ajung la o soluție care trebuie rezolvată. Nu vă spun că, în general, partenerii noștri, firmele din occident, ezită să intre în procedura de acord reciproc pe care noi să o sesizăm aici și firma-mamă trebuie să o înceapă acolo. De ce? Pentru că în foarte multe cazuri, fiscul din țara respectivă își dă seama că ar fi trebuit să fi facturat mai mult. Adică, ai noștri riscă să piardă tot. Suntem ”haloși” și riscăm să pierdem tot, pentru că avem foarte multe cazuri în care firme din România au o rată a rentabilității mult mai mare decât cea din afară, care e de coordonare. Și atunci ne gândim dacă merită. Fiscul român nu își dă seama ce face. Dar dacă ajungem la concluzia că este aplicabil mecanismul de mutual agreement procedure, în această ipoteză în care nu este o chestiune de prețuri de transfer propriu-zisă, dar până în final este o chestiune de prețuri de transfer sau legat de îndeplinirea funcțiilor diverselor entități din grup, dacă acest spot național continuă, s-ar putea să avem surprize. Îmi permit ca, pe următorii doi lectori – care sunt unul doctor și unul doctorand al Facultății de Drept din Timișoara – să le cer să se încadreze în 14 minute pe ceas. Deci, prima este Luisiana Dobrinescu, care va face o teză excepțională pe TVA – așa zic eu, dar nu știu dacă o lasă bărbatul, copiii, clienții – care se cheamă: ”Măsuri asigurătorii – executare sau eșalonare”. Are George o experiență de măsură asigurătorie care, din greșeală, a fost trecută executorie. Cât de mult descurajează legiuitorul conformarea voluntară. Luisiana, te rog.

Luisiana Dobrinescu: Vă mulțumesc pentru introducere! O să vă surprind plăcut, apropo de teza mea de doctorat. În cadrul unei conferințe de acum 2 ani, am auzit o replică haioasă și dureroasă, în același timp, respectiv că misiunea oricărui organ de control este jumulirea găinii, cu cel mai puțin zgomot și cu supraviețuirea acesteia. Spus altfel, misiunea oricărui organ de control este, nu doar colectarea printr-un act de impunere, ci și încasarea efectivă a banilor la bugetul de stat. În România, putem să spunem lejer că avem o legislație care permite doar prima parte și încurajează mai puțin supraviețuirea. Voi vorbi, în acest context, despre două chestiuni, despre prejudiciul adus nu doar contribuabilului, ci și bugetului de stat, prin instituirea măsurilor asigurătorii în prezența unei legislații inflexibile sau neatractive pentru contribuabil, necoercitive pentru organul fiscal și despre punțile iadului, atunci când soliciți o eșalonare la plată. Primul subiect privind instituirea măsurilor asigurătorii nu vizează aici motivarea instituirii măsurilor asigurătorii. Există atât de multă jurisprudență națională pe are ANAF-ul insistă să nu o ia în considerare, în ceea ce privește motivarea corespunzătoare a pericolului ca contribuabilul să se sustragă, încât nu mai are rost să alocăm din timp și în cadrul acestei expuneri. Vom vorbi, însă, despre solicitarea ridicării măsurilor asigurătorii atunci când nu mai subzistă motivul pentru care acestea au fost instituite și despre ridicarea de drept a măsurilor asigurătorii, atunci când nu a fost comunicat un act administrativ fiscal, un titlu de creanță, în termen de 6 luni. Și avem o speță: se instituie măsuri asigurătorii pe parcursul unei inspecții fiscal – și nu a unui control antifraudă – pentru o sumă de 4,7 milioane de lei. Este speță, AJFP Suceava, de acum două săptămâni. Organele fiscale constată că, deși a avut loc momentul faptului generator în materie de TVA, cu alte cuvinte ale cunoscătorilor de TVA, ar fi trebuit să emiți factură ca să colectezi TVA, dar contribuabilul nu făcuse acest lucru. Deci, TVA-ul pe care ar f trebuit contribuabilul să îl colecteze, ar fi fost de 4,7 milioane de lei. Se instituie măsuri asigurătorii în timpul inspecției fiscale. Contribuabilul emite acea factură fiscală, colectează prin intermediul fiscale fix 4,7 de milioane de lei și le plătește bugetului de stat, motiv pentru care solicită ridicarea măsurilor asigurătorii de către același organ care le-a instituit, conform art. 214 din Codul de procedură fiscală. Nu mai există motivul pentru care acestea au fost instituite. Surpriză! Organul fiscal preferă pasivitatea, nu răspunde nimic. Au trecut deja câteva săptămâni bune. Iar demersul judiciar de a cere în instanță obligarea organului fiscal la ridicarea măsurilor asigurătorii, după cum știu avocații, ar dura câteva luni bune. O altă speță: în cadrul unui control antifraudă de data aceasta, organele de control constată niște cheltuieli nedeductibile și evaluează un potențial prejudiciu de 2 milioane de lei impozit pe profit. Se instituie măsuri asigurătorii. Contribuabilul depune rectificative ale declarației de impozit pe profit, declară un plus de 2 milioane de lei impozit pe profit și îl plătește bugetului de stat. Solicită ridicarea măsurilor asigurătorii, tot pe cale administrativă, întrucât colaborarea cu organul fiscal este cea mai rapidă. Instanța, din păcate, are acest mare neajuns al unui termen îndelungat în a obține o soluție definitivă. Surpriză! Organul fiscal spune: ”Nu suntem noi în măsură să constatăm că cele 2 milioane pe care i-a stabilit antifrauda sunt fix acele 2 milioane pe care i-ați plătit voi, în baza unei declarații rectificative. Numai o inspecție poate să considere aceasta.” După cum vă puteți imagina, inspecția fiscală nu vine. Această speță datează de acum doi ani. Încă nu a venit o inspecție fiscală, însă am avut suficient timp pentru anularea în instanță a măsurilor asigurătorii. Ce vreau să spun cu aceasta? Că deși există acest art. 214 în Codul de procedură fiscală, care prevede posibilitatea organului fiscal de a ridica singur măsurile asigurătorii, Codul de procedură fiscală lasă în derizoriu acest drept corespondent al contribuabilului, prin faptul că nu există nicio posibilitate de a obliga organului fiscal să se conformeze textului de lege. Practic, aceste drepturi rămân tot la discreția organului fiscal. A doua parte a expunerii se referă la executare versus eșalonare. Și aici, primul aspect care descurajează – și vorbim de textul de lege al Codului de procedură fiscală – reprezintă termenele stipulate. Știm că un titlu de creanță devine executoriu la momentul la care creanța devine scadentă. Și mai știm așa că dacă decizia de impunere, titlul de creanță a fost comunicat până pe data de 15 a lunii, acesta devine scadent pe data de 5 a lunii următoare. Dacă este comunicat după data de 15 a lunii respective, devine scadent pe data de 20 a lunii următoare. Deci avem aproximativ 30 de zile până la momentul la care debitul devine scadent. Primul pas al executării silite se materializează prin emiterea somației și titlului executoriu. Pe somație scrie, undeva jos, că dacă în termen de 15 zile de la comunicarea somației nu se achită debitul fiscal, se trece la executare silită. Executarea silită constă în popriri ale conturilor bancare, popriri ale terților și sechestre. Dacă adunăm cele două termene, aproape 30 de zile până când titlu de creanță devine executoriu, plus 15 zile de la primirea somației, avem un termen maxim de 45 de zile. Contribuabilul nu dispune de sumele enorme stabilite de către inspecția fiscală, însă este de bună credință și dorește plata eșalonată. Se înscrie în acest demers curajos de solicitare a unei eșalonări la plată. Primul act de descurajare, însă, reprezintă însăși termenul stipulat de Codul de procedură fiscală. O cerere de eșalonare, în teoria ideală, se soluționează în 60 de zile. Ori, vei fi întotdeauna în default. În termen de 60 zile – 60 minus 45 – există o diferență, un decalaj temporal de măcar 15 zile în care popririle bancare ți se pot întâmpla și chiar și sechestrele. De ce ne interesează aceasta și mai mult? Pentru că odată emisă decizia de eșalonare, efectul acesteia este suspendarea executării silite începute. Ce înseamnă aceasta? Cum se traduce aceasta? Înseamnă că sumele deja blocate rămân blocate, că sechestrele instituite rămân instituite. Ori, dacă am obținut o decizie de eșalonare, aceasta se obține în schimbul unor garanții: sechestre, de obicei, ipoteci asupra bunurilor mobile sau imobile. Și astfel, în condițiile în care, din cauza decalajului în timp între termenele prevăzute de Codul de procedură fiscală, executarea deja a început, ne aflăm în situația unei duble garantări. Contribuabilul respectiv are atât bunuri blocate de executarea silită sau bani blocați în contul bancar, cât și propriile sechestre ipoteci puse cu mâna lui, alese asupra bunurilor care îl deranjează mai puțin prin procedura eșalonării la plată. Vorbim de o lume ideală oricum și în ceea ce privește termenul de 60 de zile. Îmi aduc aminte de un coleg de al meu și profesor la Facultate care spunea: ”După ce mi-am cerut propria eșalonare, după 6 luni am lăsat-o baltă. Nu am obținut-o.” Deci, să nu credeți că termenul de 60 de zile chiar se respectă cu ușurință.

Radu Bufan: Uneori da.

Luisiana Dobrinescu: Nu cu ușurință.

Radu Bufan: Nu se respectă întotdeauna, dar uneori se respectă.

Luisiana Dobrinescu: Se produc munți de documente pentru a proba…

Radu Bufan: Mai câștigă și evaluatorii și consultanții fiscali.

Luisiana Dobrinescu: Exact. Supra-evaluăm, dăm tot confortul necesar inspectorului de dosar pentru a acorda eșalonarea respectivă. Din experiența zecilor de cazuri de eșalonare pe care le-am avut și multe chiar anul acesta – că de aici mi-a venit și ideea acestei teme – recomandarea mea este să începeți demersurile unei eșalonări de la momentul la care primiți proiectul raportului de inspecție fiscală, în care vedeți pentru prima dată sumele. Este singurul mod de a câștiga un pic de timp. Desigur, în condițiile în care dosarul de eșalonare este perfect și conține tot felul de foi, declarații notariale, jurăminte pe roșu ale administratorilor, absolut orice. În încheiere, aș vrea să spun că eșalonarea va deveni o opțiune și mai importantă pentru contribuabili în viitor dacă – Doamne ferește! – se va aproba ceea ce acum reprezintă un stadiu de proiect, acea modificare a Legii insolvenței care spune că în cazul în care creanța fiscală este majoritară – poate 50% sau mai mult – contribuabilul va trebui să intre în faliment și nu în insolvență. Ori, în această situație, nu prea există multe opțiuni. Vă mulțumesc!

Radu Bufan: Mulțumesc mult de tot. Îi mulțumesc Luisianei că și-a făcut timp să vină și s-a încadrat, mă lasă și pe mine să răsuflu. Vreau să vă dau exemplul meu personal, că v-am zis că am un diferend cu fiscul. Anul trecut, în martie, mi-au pus sechestru pe apartament pentru 28.000 de lei penalități, pentru că nu mi-am plătit TVA-ul acela după care mă calificaseră ei plătitor. Am și uitat de sechestrul acela, că eu nu aveam de gând să vând nimic și alaltăieri primesc o hârtie. Am plătit atunci imediat, în martie, toată sumă. Și sunt anunțat că mi s-a ridicat sechestrul. Persoana respectivă este foarte bună. Omul de la executări silite, de la Timișoara, șeful de acolo, domnul Dobrițoiu este un tip excepțional, știe legea. Problema este undeva în sistem, undeva statul român are o problemă. Acum îmi vine hârtia, la care eu spun: ”Sper că au trimis-o ei la OCPI.” Și zice: ”Nu domnule. Trebuie să te duci tu cu ea la OCPI.” Deci, atunci când îți înscrie sechestru, într-o zi s-a făcut tot. Când trebuie ridicat, la un an și jumătate după ce ai plătit, primești hârtia acasă și trebuie să te duci la OCPI să ți-l ridice. Deci Luisiana, din păcate, are dreptate în foarte multe cazuri. Îl invit la microfon pe domnul avocat Gheorghe Matei, doctor al Facultății de Drept din Timișoara, Managing Partner la departamentul de taxe la noua firmă LEAUA DAMCALI DEACONU PĂUNESCU, care se chema înainte LEAUA & ASOCIAȚII.

Gheorghe Matei: Doar numele l-am schimbat și ne-am mai dezvoltat.

Radu Bufan: Îl rog ca, în 14 minute, să ne prezinte tema ”Implicații ale mutărilor judecătorești, prin care sunt soluționate acțiuni în contencios fiscal asupra procedurii de reorganizare judiciară.”

Gheorghe Matei: Nu cred că am ce să spun în 14 minute. Nici în 10. Eu îmi propun doar să vă aduc în discuție câteva probleme care apar în practică și care, după părerea mea, ar trebui să ducă la corelarea dispozițiilor din materie de procedură fiscală, de contencios administrativ și fiscal și a legislației din domeniul insolvenței. Știți că toată vara s-a dezbătut necesitatea unei modificări a reglementărilor din domeniul insolvenței, care să permită fiscului să colecteze în condiții mult mai bune taxele și impozitele de la contribuabilii aflați în această situație. Din 2 octombrie, avem această modificare benefică. Este Ordonanța de Urgență a Guvernului nr. 88/2018, care modifică Legea insolvenței și încă vreo câteva alte acte normative, dar corelarea aceasta despre care povesteam încă nu s-a produs și o să vedeți despre ce este vorba. Dar mai înainte, vreau să vă spun că, în documentul de motivare, și anume nota de fundamentare a proiectului, am găsit câteva date interesante pe care m-am gândit să vi le aduc la cunoștință, dacă nu ați avut răbdarea să citiți această notă de fundamentare. Astfel, în motivarea acestei modificări, se arată că există arierate aferente contribuabililor aflați sub incidența legislației privind insolvența în creștere cu circa 9% față de 2015. La 31 iulie 2018, acestea reprezentau 63.000 de miliarde, circa 76% din arieratele nerecuperabile, de la un număr de peste 20.000 de contribuabili în faliment care dețin și ponderea cea mai mare, în total arierate nerecuperabile 59%. Sunt vreo 1.367 de contribuabili în reorganizare cu arierate de 3.900 și ceva de mii de milioane și contribuabilii în insolvență sunt 6.441. Rata de recuperare este, într-adevăr, îngrijorătoare. Sigur, rata de recuperare a creanțelor de la cei aflați sub incidența legislației insolvenței este 0,28% din totalul veniturilor pe care le colectează ANAF. Nu este foarte mare. În schimb, de la cei aflați sub incidența legislației insolvenței s-a obținut 6,86% la sfârșitul lui 2017 și în primele opt luni din anul acesta de la cei aflați în reorganizare, inclusiv cu creanțele curente, s-a obținut un 10,3% din creanțe. Ei bine, am amintit toate cifrele acestea care justifică oarecum adoptarea acestui act normativ care își propune să asigure eficiența recuperării creanțelor de la contribuabilii aflați în această situație. Ce uită inițiatorii legii este că, de fapt, unul dintre partenerii care de multe ori provoacă insolvența contribuabililor este chiar ANAF-ul. Și aici apare problema pe care eu vreau să o aduc în discuția dumneavoastră, pentru că, de foarte multe ori și din cauza prelungirii, mai mult sau mai puțin justificate, a duratei inspecției fiscale se ajunge în situația ca, după un an sau doi de inspecție, dacă a mai avut și ghinionul contribuabilul să îi emisă o decizie de instituire a măsurilor asigurătorii – de exemplu poprire pe conturi sau poprire la terț -, șansa ca el să ajungă în insolvență chiar înainte de finalizarea inspecției fiscale este foarte mare. Dacă nu chiar fiscul ajunge, după ce emite decizia, să îi ceară insolvența din cauza sumelor constatate. Ei bine, în situația aceasta s-a lămurit că toate creanțele care privesc perioada anterioară deschiderii procedurii sunt creanțe anterioare, chiar dacă este emisă decizia ulterior deschiderii procedurii insolvenței, iar în privința posibilelor litigii în care va fi parte acest contribuabil nefericit, o să avem probabil o contestație împotriva deciziei privind instituirea măsurilor asigurătorii, care după deschiderea procedurii nu, știu cât mai este de interesantă. O să avem o contestație, cu siguranță, împotriva deciziei de impunere, inițial în procedura administrativă. O să avem, după aceea, acțiunea în contencios fiscal pentru a anula decizia de impunere și, nu în ultimul rând, o să avem o cerere de suspendare a executării deciziei de impunere în încercarea contribuabilului de a-și asigura supraviețuirea până se clarifică, de fapt, dacă datorează sau nu impozitele, taxele stabilite prin decizie. În privința situației creanței fiscale, aceasta este lămurită de art. 75 din Legea insolvenței, care stabilește că de la deschiderea procedurii se suspendă de drept toate acțiunile judiciare, extrajudiciare sau măsurile de executare silită. Și aici de pe timpul vechii Legi nr. 85/2006, au existat dispute și între practicieni și între magistrați dacă aceste creanțe ale fiscului trebuie incluse în tabelul de creanțe sub condiție suspensivă sau condiție rezolutorie sau trebuie introduse, pur și simplu, neafectate de vreo condiție. Se mai pune problema dacă poate fi verificată creanța fiscului de către administratorului judiciar. Textul este redactat nefericit în prezent, dar s-a lămurit de către Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept de la Înalta Curte de Casație și Justiție, prin Decizia nr. 11/2016 că nu este posibilă verificarea creanței fiscale de către administratorul judiciar decât sub aspect formal dacă este plătită total sau parțial, dacă cumva a intervenit prescripția și dacă este contestată, pe fondul cauzei fiind abilitate să se pronunțe numai organele de soluționare a contestației și instanțele de contencios administrativ și fiscal, pentru că există o lege specială care dispune în acest sens. Mai este posibilă o inspecție. Aici a intervenit o modificare, prin Ordonanța nr. 88/2018. Mai este posibilă o inspecție, în termen de 60 de zile de la deschiderea procedurii. Până la data modificării de acum trei zile, în toate cazurile era obligatorie această inspecție. Fiscul a constatat că este imposibil să aibă atâția inspectori încât să facă inspecția în 60 de zile și termenul era relativ scurt, și atunci modificarea care a fost adusă este aceea că doar pe baza analizei de risc se va mai ajunge la această inspecție. Deci nu în toate cazurile, începând din 3 octombrie, ci doar în cazul în care analiza de risc ar justifica. Analiza de risc știe numai fiscul cum o face, pentru că ea nu trebuie să fie cunoscută, nici criteriile, nici metodele nu trebuie să fie cunoscute contribuabilului, ca nu cumva să ia măsuri și să reducă riscul.

Radu Bufan: Deci oricând, după 2 ani de zile de la reorganizare, îmi vine cu un supliment.

Gheorghe Matei: În privința înscrierii în tabel a creanței, v-am explicat că decizia Completului pentru dezlegarea unor chestiuni de drept este clară. Această chestiune a înscrierii în tabel a fost, de data aceasta, tranșată de legiuitor, printr-o normă expresă, este vorba despre un alineat nou care este adăugat art. 102, și anume alin. (8) indice 1, potrivit căruia ”Creanțele fiscale constatate printr-un act administrativ fiscal contestat și a cărui executare silită nu a fost suspendată prin hotărâre judecătorească definitivă vor fi admise la masa credală și înscrise sub condiție rezolutorie până la finalizarea contestației de către instanța de contencios administrativ.” Prevederea este în favoarea fiscului, pentru că, odată înscrise în tabel și sub condiție rezolutorie, se asigură dreptul de vot, se asigură participarea la distribuirea de sume. O să vedem ce se întâmplă mai târziu. În privința cererii de suspendare a executării deciziei de impunere, aici am citat și o hotărâre definitivă a Curții de Apel din Cluj – ca să vedeți că există o bună colaborare între București și Cluj, nu tăiem noi sonorul și nici Clujul nu ne respinge mereu cererile nemotivat. Prima dată s-a invocat de către autoritatea fiscală excepția inadmisibilității unei astfel de cereri, excepție care a fost respinsă de către instanță. Speța era așa: s-a finalizat inspecția, dar până la emiterea deciziei de impunere societatea a intrat în insolvență, din motive care țineau de relațiile ei comerciale, nu aveau legătură cu fiscul. În atare împrejurare, a considerat fiscul că este inadmisibilă o cerere de suspendare a executării deciziei de impunere, tocmai pentru că s-a deschis procedura insolvenței. Instanța a respins excepția, a declarat admisibilă o astfel de cerere, motivarea fiind foarte clară, în sensul că nici art. 14 din Legea contenciosului administrativ, nici art. 278 din Codul de procedură fiscală nu afectează posibilitatea de a cere suspendarea executării, pentru că nu vorbim despre suspendarea unei executări silite, ci despre suspendarea executării actului, a deciziei de impunere în cauză. În schimb, deși a constatat că prima condiție prevăzută de art. 14 este îndeplinită, în sensul că se poate reține existența unor îndoieli serioase cu privire la legalitatea actului administrativ atacat, instanța a respins cererea de suspendare a executării, cu motivarea că nu este îndeplinită condiția pagubei iminente, deoarece, ca efect al deschiderii procedurii insolvenței și având în vedere dispozițiile art. 75 din Legea insolvenței, nu se mai poate aduce la îndeplinire această decizie de impunere, deci nu ar mai exista o pagubă pentru firmă. Povestea este că, de vreme ce acum se înscrie sub condiție rezolutorie, problema rămâne de actualitate, pentru că ea, dacă este contestată, ar trebui să nu mai poată să fie înscrisă sub condiție. Vom vedea cum se va derula după modificarea care a fost adusă. În privința admiterii acțiunii în contencios, lucrurile sunt relativ clare. Se va modifica tabelul de creanțe, se va restitui contribuabilului suma plătită sau încasată fără a fi datorată. Pentru sumele de restituit sau de rambursat va avea dreptul la dobândă, pentru că așa prevede și Codul de procedură fiscală. Chestiunea este durata mare în care se derulează procesele de contencios fiscal, pentru că ajungem în situația că dacă firmei i se aprobă reorganizarea și am în practică astfel de situații în care fie s-a aprobat un plan de reorganizare care este aproape să fie finalizat, fiscul a fost plătit integral, așa cum s-a aprobat prin planul de reorganizare. Acum așteptăm soluția în contencios fiscal. Dacă – Doamne ferește! – vom pierde și va fi respinsă acțiunea pentru anularea deciziei de impunere, se ajunge la situația că trebuie modificat planul, trebuie modificat tabelul, suma fiscului va fi mult mai mare și se pune întrebarea dacă mai avem timp și posibilitatea să finalizăm reorganizarea. Altfel, dacă este admisă este simplu, se va proceda, probabil, la o întoarcere a executării, vom cere fiscului să ne restituie sumele care au fost distribuite, vom cere dobânzi pentru aceste sume și ne continuăm activitatea. Dacă se respinge acțiunea, am spus. Cred că m-am încadrat în 10 minute. Vă mulțumesc pentru atenție!

Radu Bufan: 13 minute. Mulțumesc mult, domnule Matei! Îl rog acum pe domnul Florin Dobre să vină la microfon. Aici este trecut cu o veche funcție de-a lui temporară, Director General Executiv CECCAR. Thanks God, nu mai este. Florin este președintele IFA România. IFA România este primul branch al lui International Fiscal Association ever created, în 1937, și pentru aceia dintre dumneavoastră care vor să to join IFA, o să încercăm să facem cumva. Să vă uitați pe site-ul IFA, care funcționează, pentru că suntem în negocieri cu conducerea centrală a IFA pentru a schimba puțin lucrurile și formatul. Și sigur că toată lumea ne întreabă: ”Domnule, dar ce primesc eu pe aceia 110 euro pe care îi plătesc pe an?”. În primul rând, primești documentele de la congresele anuale care sunt niște rapoarte foarte bune. Noi și acum utilizăm Raportul lui Zimmer pe anti avoidance din 2002, mi se pare, de la Londra și sunt atâtea conferințe și congrese acum, iar IFA central are un program de visiting lecturers branch-urilor IFA din regiune, în Europa de Est, le pune la dispoziție câte un profesor, în mod gratuit. De exemplu, am reușit – apropo de colega care vorbea de MLI – să îl avem pe Robert Danon la Belgrad, cu un lecture de 3 ore, numai pe PPT și a fost super interesant. Și îți dai seama că el este președintele Comitetului Științific Permanent de la IFA, persoană angrenată la OECD în negocieri. Și, așa cum vă spuneam, în fiecare lună aproape, în regiunea noastră – la Sofia, voi ajungeți mai repede decât mine, eu fac vreo 6 ore cu mașina din Timișoara – sunt aceste conferințe. Noi suntem vreo 3-4 inși, închiriem un apartament – ne costă vreo 100 de lei pe noapte – ne ducem a doua zi la conferință, ești membru IFA, nu plătești nimic sau o sumă foarte mică și a treia zi vii înapoi. Dar într-o conferință din aceasta, în 10 minute afli mai mult decât dacă citești două ore nu știu ce nouă directivă, pentru că vorbești cu acela care s-a ocupat de ea. Florin, 15 minute, te rog frumos. Mulțumesc!

Florin Dobre: Bună ziua! Mulțumesc foarte mult pentru invitație! O problemă în ceea ce privește TVA-ul, de cele mai multe ori, a fost deductibilitatea. Colectarea, de regulă, nu ne-a adus atât de multe probleme. Câteodată a dus și colectarea de taxe anumite interpretări. Dacă ne aducem aminte de Decizia Comisiei Fiscale Centrale nr. 2/2011, când discutam despre TVA-ul care se pune peste suma încasată sau se extrage din suma încasată, corectat undeva prin 2014, odată cu apariția speței Tulică, prin Decizia Comisiei Fiscale Centrale nr. 6, care ne spunea că TVA-ul, de fapt, s-ar extrage din suma încasată, în condițiile în care în contract nu am alte mențiuni. Revenind la deductibilitate, ca și principii generale pentru exercitare, de regulă, mă folosesc de două principii generale: cel al neutralității taxei, atunci când un contribuabil colectează, celălalt contribuabil ar trebui să aibă drept de deducere și componenta cea mai importantă, când fac o achiziție în sfera TVA pe care, ulterior, o voi folosi preponderent pentru a obține venituri în sfera TVA, atunci nu mi se poate limita sau refuza dreptul de deducere. Ca și condiții formale, în Codul fiscal avem că: trebuie să deținem o factură conform Codului fiscal, să deținem dovada plății în situația în care aplicăm sistemul de TVA la încasare sau să avem auto-factură dacă în 15 zile de la faptul generator nu a fost emisă factura de către furnizor sau nu am emis factura, mai ales pentru operațiunile intra-comunitare a fost introdusă dinainte. Acum avem pentru orice tip de operațiune în 15 zile. Prin auto-factură îmi pot exercita dreptul de deducere. Un alt principiu deosebit de important este principiul proporționalității care, de multe ori, în opinia mea, este încălcat atunci când ni se cer foarte multe documente pentru a proba că activitatea pe care eu am achiziționat-o sau serviciul achiziționat sau bunul achiziționat este folosit în scopul obținerii de venituri economice. Aici, de foarte multe ori, observăm că ni se cer foarte multe documente ca probatoriu: certificate de garanție, să facem dovada, un raport de activitate, diferite tipuri de rapoarte care încă nu sunt standardizate. Nu avem un standard comun, la nivel european, în ceea ce privește documentele necesare pentru a justifica dreptul de deducere. Fiecare stat membru are în reglementarea națională diverse forme prin care consideră că este justificat sau suficient pentru a documenta mai ales o livrare intra-comunitară. Pe principiul proporționalității, de foarte multe ori, utilizez speța Evita-K. Este o speță din 2012. Evita-K este o speță pe achiziții de animale vii, în care un contribuabil a fost supus unui control al inspecției fiscale, s-a considerat că a făcut o achiziție de la un furnizor care nu poate justifica proveniența bunurilor. Mai mult decât atât, acesta nu avea organizată contabilitatea conform standardelor, iar Regulamentul european cu privire la trasabilitatea alimentară obliga să aibă acest sistem de identificare – crotaliile pe care le cunoaștem cu toții de la animale. Pentru că nu putea justifica modul de achiziție al animalelor vii, atunci s-a considerat că nu are drept de deducere. De multe ori folosesc și Evita-K, pentru că aici este vorba despre un regulament european, inspectorii de la ANAF au considerat că, nerespectându-se regulamentul european cu privire la trasabilitatea alimentară, se poate refuza dreptul de deducere. Curtea de Justiție a Uniunii Europene a venit și a completat, spunând că dacă o reglementare – alta decât una fiscală – este încălcată, nu ni se poate refuza acest drept și nu pot avea o sancțiune din punct de vedere fiscal. Sancțiunea trebuie să mi-o dea autoritatea care are, de fapt, atribuții controlul, verificarea, inspecția și aplicarea de sancțiuni în acest domeniu. Foarte multe cazuri la noi sunt construcții fără autorizație de construcție sau construcții cărora nu li s-a mai putut face recepția, deoarece în primărie a apărut o problemă cu autorizația de construcție emisă anterior în care se solicită ajustarea taxei pe valoare adăugată sau neacordarea deducerii pentru TVA, pe motiv că acela care a construit nu are o autorizație de construcție. Având în vedere că este o altă reglementare – Legea construcțiilor, consider că se poate exercita dreptul de deducere. Până când nu este dărâmată – construcția este folosită, se folosește în operațiuni taxabile, generează TVA colectat, prin urmare se poate deduce taxa. Alte aspecte deseori întâlnite în practică sunt acelea că firma care îmi furnizează diferite servicii nu își angajează salariații sau nu are toți angajații cu forme legale sau din raportul de activitate, în special am observat aceasta în IT și în construcții. O societate emite factură pe 20.000 de ore, dar toți salariații companiei au lucrat toată luna 10.000 de ore. Vine inspecția de la ANAF și spune: ”Ok. Ți s-au facturat 20.000 de ore de programare, dar toți salariații nu au lucrat decât 10.000 de ore. Cum s-a putut face o factură în care s-au facturat 20.000 de ore?” Prin urmare, se refuză dreptul de deducere, pe motiv că factura ar fi fictivă sau că furnizorul are nereguli. Nu a înregistrat salariații sau nu a evidențiat toți salariații cu care a lucrat. În construcții și în IT am văzut deseori aceste tipuri de inspecții. Pentru acesta avem o speță Gábor Tóth, identificată ca și antidot. În Gábor Tóth se menționează foarte clar că nu se poate refuza acest drept. Curtea de Justiție a Uniunii Europene se opune refuzului de a deduce TVA unei persoane pe motivul că emitentul facturii acestor servicii nu a declarat lucrătorii pe care îi folosea. Adică, este o speță care transmite foarte clar că nu se poate refuza dreptul de deducere, doar pentru că emitentul facturii nu și-a declarat salariații cu care acesta a prestat serviciile respective. Se completează Gábor Tóth și cu o mențiune deseori întâlnită în deciziile Curții de Justiție a Uniunii Europene, și anume că nu se poate refuza dreptul de deducere doar dacă emitentul știa sau ar fi trebuit să știe că se află pe un lanț de tranzacționare fraudulos sau are o operațiune implicată într-o fraudă privind TVA. O speță preferată de organele de inspecție fiscală este Kittel și Recolta Recycling. În speță am identificat o interpretare, nu spune, de fapt, cine poate să demonstreze sau să prezinte că persoana știa sau ar fi trebuit să știe. Spune că se poate refuza dacă se demonstrează în mod obiectiv. Nu spune cine să demonstreze și, de multe ori, ne trimit în instanță ca să demonstrăm în mod obiectiv. Când, de fapt, în celelalte spețe ale Curții de Justiție a Uniunii Europene – am luat ca exemplu aici Mahagében & Dávid – organul de inspecție fiscală ar trebui să demonstreze în mod obiectiv că eu știam sau ar trebui să știu. S-a completat și Codul fiscal anul trecut în care se spune că se poate ajusta TVA-ul sau se poate refuza dacă operațiunea este implicată într-o fraudă. Și acum îmi pun problema dacă este definită undeva în Codul fiscal frauda sau ce înseamnă frauda. Sau este doar o traducere sau o transpunere din hotărârile Curții de Justiție a Uniunii Europene și s-a preluat ca atare? Ar fi foarte important să se definească, pentru că până se finalizează raportul de inspecție fiscală s-ar putea să știu sau să nu știu dacă a fost fraudă în dosarul respectiv. O altă speță, deosebit de importantă pentru anului este anularea codului de TVA. Curtea de Justiție a Uniunii Europene în Paper Consult a tranșat foarte clar că nu poate fi un refuz al dreptului de deducere permanent. Avem și un mecanism în legislația națională, implementat prin OUG nr. 84/2016, în care îmi dă undeva la patru posibilități, în situația în care unui contribuabil i s-a anulat codul TVA. Dacă am emis factura, ce se întâmplă? Îmi spune foarte clar că trebuie să vin cu o factură de corecție și, în felul acesta. îmi pot deduce TVA-ul, dar abia ulterior obținerii codului de TVA de către partener.

Radu Bufan: O să ne povestească doamna Vizoli. Are această temă. Probabil că o să ne vorbească și despre Gamesa Siemen, recenta hotărâre și o să le comparăm.

Florin Dobre: Aici nu o să insist. Am aici o sinteză, câteva hotărâri ale Curții de Justiție ale Uniunii Europene care ne pot fi de ajutor. Speța Kopalnia, de multe ori speța dezvoltatorului imobiliar. Aceasta a fost invocată în foarte multe procese în care au avut litigii pe dezvoltatori imobiliari persoană fizică, aspect care încă nu ne dă pace.

Radu Bufan: Știți ce facem acum noi? Dacă s-a stabilit că ai pierdut pe TVA, ai pierdut pe TVA, acela trebuia să plătească TVA. Facem acțiune în restituirea impozitului pe transferul proprietăților imobiliare cu accesorii, de la data respectivă. Pentru că dacă îți spune că trebuia să plătești TVA, înseamnă că ai vândut din patrimoniul profesional, nu ai vândut din patrimoniul personal. Și atunci plătești TVA, dar nu mai trebuie să plătești impozitul acela de la art. 77 indice 1 din fostul Cod fiscal. Și George este cel care se ocupă de chestiunea aceasta. Acum suntem în măsură să promovăm aceste acțiuni. Am făcut calcule și să știți că sumele nu sunt mici, adică recuperezi destul de mult dacă ai plătit sau ceri impozit pe transferul bunurilor din patrimoniul personal. Premisa este că dacă te apuci să plătești TVA, este clar că nu sunt patrimoniul personal, sunt din patrimoniul tău profesional, de  PFA, de afectațiune.

Florin Dobre: Și aici ar trebui să ne punem problema ce impozit plătim, dacă plătim 16%, respectiv 10%, începând cu 1 ianuarie sau, cum a spus și domnul profesor, ce facem cu impozitul pe venituri din transferul proprietății imobiliare din patrimoniul personal. În schimb, mai avem și Legea nr. 18, așa-zisa amnistie fiscală pe TVA și impozit pe venit care vine și îmi spune că, anterior datei de 1 ianuarie, să nu se mai facă reconsiderări a acestor tranzacții, din punct de vedere al impozitului pe venit, ca fiind din venituri din activități independente, că să rămână, de fapt, ca și venituri din transferul din proprietatea personală. Speța Kopalnia, pe dezvoltatori, inițial nu se știa dacă se poate obține sau nu drept de deducere. Se poate extinde aceasta. Eu am drept de deducere pentru achizițiile legate de investiții efectuate de către asociați înainte de înregistrarea societății, când le aduc aport sau le folosesc în patrimoniul afacerii. De speța Gábor Tóth am discutat. Ultima speță importantă pe care vreau să o amintesc, deși s-a trimis și o circulă, deși s-au finalizat și diverse inspecții fiscale sau litigii, în situația în care aveam o achiziție intra-comunitară, de cele mai multe ori, se anula TVA-ul deductibil, dar se menținea TVA-ul colectat. Și aici avem o speță – speța EcotradeSpa – care prezintă că nu este de acord Curtea de Justiție a Uniunii Europene cu respingerea TVA-ului deductibil și menținerea TVA-ului colectat pentru operațiuni pentru care s-a aplicat mecanismul de taxare inversă. Să nu confundăm aici o achiziție intra-comunitară pentru un auto pe care nu îl folosesc exclusiv în scopul activității economice pentru care este necesar a face o ajustare de taxă, motivul pentru care fac ajustarea de taxă este că nu voi obține preponderent venituri în sfera TVA. Și atunci consider că obțin doar fracțional, iar soluția este ajustarea cu 50% a TVA-ului deductibil.

Radu Bufan: Aici, la ultima chestiune, știți că există circulara aceea asumată de doamna Vizoli, din 2016, care le scrie tuturor direcțiilor și finanțelor locale: ”Domnule, nu există prejudiciu în taxarea inversă.” Și unele autorități fiscale locale recunosc această circulară, iar unele nu. Și atunci am început să ne gândim care este valoarea juridică a unei circulare. Dacă citiți cu atenție Codul fiscal, pe la art. 5 zice: ”norme, instrucțiuni și ordine.” Dacă îi zici unui franțuz ”circulară”, zice: ”Să trăiți. Ordinul circular este super obligatoriu”. Și am avut o discuție pe tema aceasta și cu dumneaei și cu doamna Anghel. Sărut mâna, doamna Vizoli, bine ați venit! Și doamna Anghel, care este specialist în procedură, zice: ”Domnule, circulara are rolul de a unifica  practica. Deci acesta este rolul ei: să le spună celor din teritoriu care este opinia dominantă în interiorul organismului. Nu este normă metodologică, este instrucțiune, dar opinia noastră este că trebuie să o urmezi”. Și vreau să vă spun, spre marea mea satisfacție, că am avut o inspecție fiscală în țară, s-a lăsat cu o sumă foarte mare, tot așa pe nerecunoașterea unor cheltuieli facturate din străinătate de
headquarter și, bineînțeles, ruptă formula de auto-lichidare. Vreau să vă spun că se mai întâmplă și lucruri bune. Contestația noastră a fost admisă pentru o parte, inclusiv pentru această chestiune și în procedura de reverificare, echipa care a venit acum ne dă dreptate și nu că a citit circulara, dar opinia majoritară în sânul acelei echipe de mari contribuabili este că, într-adevăr, nu se pot rupe formule de auto-lichidare și nu mă poate lăsa cu TVA-ul nedeductibil. Eu, thanks God, nu sunt specialist în TVA și când am nevoie o sun pe doamna Vizoli și îmi răspunde așa ”pac”. Eu zic: ”Domnule, îmi ignori tranzacția despre care vorbim și, de fapt, ajungi să îmi colectezi TVA. TVA-ul pe ce este? Pe valoare adăugată. Tu spui că acela nu a adăugat nicio valoare, că serviciul nu era necesar. Dacă nu a adăugat nicio valoare, taxa pe ce o calculezi? Pe valoare neadăugată?” Deci ajung la o nebunie din aceasta. Mulțumesc domnului președinte al IFA, Florin Dobre, și o să rog organizatorii să ne dea niște mail-uri, să vă invităm să aderați la IFA. O invit pe Raluca Rusu, de la POPOVICI NIȚU STOICA & ASOCIAȚII să ne povestească despre ”Directiva privind tratamentul de TVA al voucherelor – implementare și impact”. Este vorba și de acelea de vacanță, pe care le-am primit noi? Sau acelea nu sunt vouchere? Deci, Raluca, te rog să te încadrezi în 15 minute.

Raluca Rusu: Sunt vouchere, dar tratamentul lor cred că este un pic mai puțin discutabil. După cum o să vedem, problemele sunt mai degrabă în sfera single purpose voucher. Bună ziua! După cum probabil că știți, există o directivă la nivelul comunității europene care vizează tratamentul de TVA al voucherelor. Această directivă modifică Directiva de TVA. Ea a fost emisă undeva la mijlocul anului 2016 și are termen de implementare la finalul acestui an. Deci, practic, suntem pe ultima sută de metri. Mai sunt câteva luni. Prevederile Directivei se vor aplica începând cu 1 ianuarie 2019. Acum, sinceră să fiu, cel puțin deocamdată, interes pentru acest subiect au manifestat mai degrabă consultanții. La nivelul companiilor care tranzacționează vouchere, indiferent dacă sunt în postura de emitenți, distribuitori sau furnizori de bunuri și servicii care acceptă livrarea de bunuri și servicii în schimbul voucherelor, interesul a fost cumva limitat. O posibilă explicație este faptul că cel puțin la nivel aparent nu par să fie modificări majore de tratament între tratamentul prevăzut de Directivă și tratamentul care deja există în legislația internă la nivel de norme. Totuși, la o privire mai de detaliu, lucrurile nu sunt atât de simple pe cum par și ca întotdeauna diavolul zace în detalii. V-aș propune să vedem pe scurt care sunt prevederile Directivei, cum definește voucherele, câte tipuri de vouchere avem, cum le diferențiem și care este tratamentul acestora, să punctăm și diferențele de tratament față de prevederile care deja există în normele de aplicare la Codul fiscal în acest moment și totodată să încercăm să mapăm niște zone care deja s-au prefigurat a fi neclare, necorelate cu alte prevederi legislative și unde cel puțin la nivelul legislației secundare ar fi nevoie de mai multă reglementare. Ca notă, Ministerul de Finanțe a publicat deja un proiect de modificare a Codului fiscal, tocmai pentru implementarea acestei Directive, proiectul este publicat pe site-ul Ministerului, în secțiunea de transparență decizională și din câte știu a făcut deja obiectul comisiei de dialog social, deci cumva acest proces de consultare cel puțin la nivel de implementare în Codul fiscal, se apropie de final. Proiectul de modificare în sine nu zice mai mult decât zice Directiva. Practic, sunt aceleași prevederi, fără detalieri sau clarificări suplimentare, ceea ce înseamnă că adevărata miză va fi la legislația secundară. Ce reprezintă un voucher în sensul Directivei? Un voucher este un instrument care poate fi acceptat în schimbul bunurilor și serviciilor. Bunurile și serviciile trebuie să fie identificate sau identitatea potențialilor furnizori trebuie să fie cunoscută la momentul emiterii voucherelor. Deci, practic dacă nu îndeplinim aceste condiții, nu vorbim de un voucher în sensul Directivei. Aici observăm, de exemplu, că voucherele de discount – practic, acele vouchere care în toate situațiile presupun și o obligație de plată a cumpărătorului prin monedă convențională, cel puțin parțial – nu intră în sfera de aplicare a acestei Directive. Și, din nou, Directiva se va aplica doar pentru voucherele emise începând cu 1 ianuarie 2019. Directiva definește două categorii de vouchere: single purpose voucher, care la noi a fost adus drept cupon valoric cu utilizare unică, respectiv multi-purpose voucher, traduse drept cupoane valorice cu utilizare multiplă. Un single purpose voucher este acel voucher la care, în momentul emiterii tratamentul de TVA al livrării de bunuri, respectiv prestării de servicii la care se referă poate fi stabilit. Și prin tratamentul de TVA ne referim la două elemente: locul livrării, dacă tranzacția va fi taxabilă în România sau în altă jurisdicție, și valoarea TVA care urmează a fi colectată. Deci, implicit cărei cote de TVA i se va supune livrarea. Dacă am aceste condiții îndeplinite în mod cumulativ, vorbesc de un single purpose voucher. Sfera acestora începând din ianuarie, va fi puțin mai largă decât sfera single purpose voucher, definită de legislația prezentă. Acum, pe lângă stabilirea tratamentului de TVA, la momentul emiterii, există și o condiție suplimentară, pentru un single purpose voucher și anume aceea ce bunurile și serviciile care vor fi livrate să fie identificate. Toate celelalte vor fi multi-purpose vouchers. De ce este important să facem diferențierea? Pentru că aceste vouchere au un tratament diferit pe lanțul de tranzacționare, respectiv în momentul în care sunt schimbate pe bunuri și servicii și după cum o să vedem în cele ce urmează, majoritatea neclarităților se află în sfera single purpose vouchers. Bun. Un single purpose voucher, conform prevederilor din Directivă, este considerat a reprezenta livrarea bunurilor și a serviciilor la care se referă. Aceasta presupune că emitentul în momentul vânzării voucherului către distribuitor va trebuie să colecteze TVA. La rândul său, distribuitorul va colecta TVA la vânzarea voucherului către cumpărător, iar persoana care deține voucherul – care s-ar putea să fie alta decât cumpărătorul, în situațiile în care voucherul este primit cadou – în momentul în care se duce la furnizor și dobândește bunuri și servicii în schimbul acestui voucher, acest schimb nu este privit ca o livrare independentă. Furnizorul va face o livrare de bunuri și servicii către emitentul voucherului pentru partea acoperită de voucher. Și din acest mecanism de funcționare deja apar câteva modificări față de tratamentul lor actual. În primul rând, voucherele devin livrarea bunurilor și serviciilor la care se referă, față de un avans pentru bunurile și serviciile la care se referă cum sunt ele reglementate în prezent. De aici se naște întrebarea justificată: cum procedăm cu voucherele emise și neutilizate, care expiră? Presupun ele o obligație de a ajusta livrările anterior efectuate pe lanțul de tranzacționare între emitent, distribuitor și cumpărător sau nu? Directiva nu spune nimic cu privire la acest subiect, menționează doar că nu intră în scopul de aplicare a acesteia de a reglementa tratamentul voucherelor neutilizate, iar aici avem două posibile abordări. Dacă pornim de la regla că voucherul prezintă livrarea bunurilor și serviciilor la care se referă dacă nu mai am livrare, nu mai am o tranzacție pe care să o taxez. În sfera de aplicare a TVA intră livrări de bunuri și prestări de servicii. Altă posibilă abordare ar fi dacă acest voucher reprezintă cumva drepturi de a cumpăra bunuri și servicii, caz în care TVA rămâne colectat pe livrarea voucherului, pe lanțul de distribuție, chiar în situațiile în care acest voucher nu este efectiv utilizat de către cumpărător. O abordare cumva similară, probabil vă amintiți, a luat-o și Curtea de Justiție a Uniunii Europene, în Air France – KLM, cu privire la tratamentul de TVA al biletelor de avion vândute și neutilizate. A doua întrebare care se naște este cum se corelează faptul că un voucher reprezintă livrarea bunurilor și serviciilor la care se referă cu obligațiile de facturate, unde mi se solicită în prezent să trec pe factură denumirea bunurilor livrate, bucățile, prețul unitar. Dacă un emitent emite un voucher, care să zicem că poate fi utilizat doar pentru cărți într-un lanț de librării – ca să fie single purpose voucher – e imposibil de știut dacă beneficiarul voucherului va alege să cumpere o singură carte de toată valoarea voucherului, va alege să cumpere două cărți de valoarea voucherului sau va alege, de exemplu, să cumpere o singură carte pe care o plătește parțial cu voucher și parțial cu cash. Ceea ce ne aduce la următoarea problemă: Directiva menționează că furnizorul efectuează o livrare de bunuri, respectiv o prestare de servicii către emitentul voucherului pentru partea acoperită de voucher. În situația în care utilizatorul cumpără un produs mai scump, pe care îl plătește parțial cu voucher și parțial cu monedă convențională, face cumva două livrări? Una către furnizor pentru partea acoperită de voucher și una către cumpărător pentru partea plătită în monedă convențională? Și aceasta rămâne valabil, chiar dacă poate vorbesc de un bun care nu e divizibil. Ce înseamnă aceasta mai departe pentru sistemele de gestiune ale furnizorului? Pentru obligația de a emite facturi, bonuri fiscale, pentru softurile aferente caselor de marcat, pe care de altfel tocmai le-a modificat cu ocazia implementării caselor de marcat electronice? Cum poate fi scoase din gestiune? De asemenea, ce se întâmplă la emitentul voucherului care va primi o factură de bunuri și servicii? O înregistrează doar în scop de TVA, o înregistrează cu totul în contabilitate? Dacă da, pentru voucher sau se înregistrează efectiv cu bunurile și serviciile din factură? După cum vedeți, există o serie de neclarități care trebuie reglementate în mod specific, pentru că este clar că regulile generale pe care le avem în momentul de față nu pot să acopere modul de funcționare al single purpose vouchers pe viitor. Este foarte posibil ca, începând cu 1 ianuarie, foarte mulți furnizori să ia măsuri, astfel încât voucherele pe care le acceptă la încasare să nu fie recunoscute drept single purpose vouchers. O altă problemă potențial spinoasă o reprezintă tratamentul tichetelor de masă, pentru că pe noua definiție, tichetele de masă, având în vedere că ele pot fi utilizate la plată doar în România, locul prestării este clar. În același timp, conform legii, ele pot fi utilizate doar pentru cumpărarea de produse alimentare, care sunt toate cu cotă redusă. Deci dacă ne raportăm la noile criterii, practic, am fi tentați să concluzionăm că este un single purpose voucher. Dacă acest lucru este adevărat, presupune schimbări masive în tot lanțul de tranzacționare. Gândiți-vă că toți emitenții de tichete de masă vor face livrări de bunuri și servicii către angajatori. Este totuși adevărat că, printre furnizorii care acceptă la plată tichete de masă sunt și neplătitori de TVA și ce puțin din această perspectivă, din moment ce anumite tichete de masă vor fi utilizate pentru a cumpăra produse alimentare cu cotă de 9% și altele vor fi utilizate pentru a cumpăra bunuri scutite de TVA, acolo unde furnizorul este o mică întreprindere, acolo cred că putem susține că tichetele cadou sunt un multi-purpose voucher, dar presupune aceasta obligația emitentului de a verifica în fiecare zi în care emite tichete dacă printre partenerii furnizori e cel puțin un neplătitor de TVA? Pentru că putem ajunge la situații în care în piață există același tip de tichet de masă cu tratamente diferite și cu încadrări diferite, în funcție de data la care a fost emis. Sau eventual în funcție de emitentul care îl emite. Cel puțin cu privire la acest aspect probabil că e nevoie de o abordare pragmatică în care tratamentul tichetelor de masă să fie reglementat distinct, având în vedere ponderea pe care acestea o au în piața tichetelor, precum și a numărului de angajatori care le oferă. Vă mulțumesc.

Radu Bufan: Mulțumesc, Raluca. Cred că concluzia este următoarea: vor trebui să fie consultanți fiscali în directe și în indirecte, consultanții fiscali în indirecte vor fi în TVA și în non-TVA. Aceia din TVA vor fi pe livrări de bunuri, ceilalți pe prestări de servicii și tot așa. Mulțumim mult! În continuare, îl avem pe domnul avocat Cristi Secrieru, Managing Associate la REFF & ASSOCIATES și care – deși George spunea că este un secret analiza de risc fiscal – se pare că o să ne dezvăluie din ”Analiza de risc fiscal – formalități și implicații. Repere europene.” Vă rog, domnule coleg. Vă mulțumesc foarte mult că v-ați făcut timp și ne cerem scuze pentru întârzierea, pe care eu încerc să o țin sub control la jumătate de oră. Îmi aduc aminte de celebrele conferințe de drept comercial, Conferința Stanciu Cărpenaru, unde la prânz aveam trei ore întârziere.

Cristi Secrieru: Am să încerc să fiu cât mai succint atunci, să răpesc cât mai puțin din cele 15 minute.

Radu Bufan: Nu. 15 sunt ok.

Cristina Secrieru: Atunci o să mă încadrez în 20, încerc. Bună ziua! O să încerc să prezint câteva aspecte legate de marea necunoscută din activitatea autorităților fiscale, respectiv analiza riscului de neconformare fiscală a contribuabililor și, desigur, nivelul de risc despre care se vorbește atât de mult în ultimele zile. Pentru a pune în context această prezentare, o să spun doar că în ultima perioadă și mă refer aici la ultimele trei luni mai bine de o treime din contribuabilii administrați de DGAMC au primit adrese de informare din partea organelor fiscale cu privire la identificarea în activitatea acestora a unor factori respectiv aspecte care ar putea influența gradul de risc de neconformare fiscală. Conform informațiilor transmise, practic, aceste adrese sunt rodul activității unității de management a riscului, respectiv serviciului specific de analiză risc din cadrul ANAF. Întrebarea logică și rezonabilă care se ridică referitor la această corespondență transmisă în ultima perioadă este ce este acest nivel de risc de neconformare fiscală. Actualul cadru legislativ oferă puține indicii cu privire la noțiunea de nivel de risc de neconformare la coordonatele în care se realizează analiza de risc și în care se valorifică, până la urmă, rezultatele acesteia analize. Codul de procedură fiscală vine desigur și definește la nivel generic analiza de risc ca fiind activitatea efectuată de organul fiscal în scopul identificării riscurilor, de a le evalua, de a le gestiona, precum și de a le utiliza în scopul efectuării activităților de administrare fiscală. Același Cod vine și stabilește că selectarea contribuabililor ce urmează să fie supuși inspecției fiscale este efectuată de către organul de inspecție competent în funcție de nivelul riscului care se stabilește pe baza aceleiași analize de risc. Și practic aici se oprește nivelul de reglementare a acestor noțiuni atât de importante până la urmă din perspectiva activității de inspecție fiscală, cel puțin. În aceste condiții, din experiența practică a ultimei perioade, am putut desprinde anumite concluzii cu privire la coordonatele practice în care se derulează analiza de risc, procedura pe care o îmbracă o astfel de analiză, factorii, aspectele efectiv analizate și remediile pe care contribuabilul le are pentru a cenzura, critica activitatea autorității fiscale. Referindu-mă foarte succint, pe rând, la aceste aspecte, subliniez următoarele. Analiza de risc se caracterizează, așa cum am arătat și în acest slide, prin mai multe lipsuri. Pe de o parte, lipsa unor reglementări exprese a factorilor care influențează nivelul de risc. Pe de altă parte, lipsa transparenței modului în care se derulează analiza de risc, lipsa unei reglementări exprese cu privire la recurența, frecvența unei astfel de analize și, nu în ultimul rând, lipsa recunoașterii unui rol activ în fapt a oricărui rol în favoarea contribuabilului analizat. Ceea ce am observat, din punct de vedere procedural, este că analiza se realizează de către o structură specializată din cadrul ANAF, că presupune transmiterea unor adrese de informare cu privire la potențiali factori de risc identificați și că întregul proces se dorește a fi unul dinamic, pentru că autoritatea fiscală vine și solicită anumite informații și lămuriri cu privire la neconcordanțele identificate. Întrebarea cea mai importantă care se pune referitor la acest nivel de risc, cel puțin la nivel conceptual, este care sunt criteriile, care sunt factorii care sunt avuți în vedere într-o astfel de analiză. Răspunsul din practică este că, în primul rând, sunt avuți în vedere indicatorii financiari ai contribuabilului și aici discutăm despre fluctuații sau valori necorespunzătoare pentru anumiți indicatori precum lichiditatea curentă, gradul de îndatorare, viteza de rotație a activelor imobilizate. De exemplu, din perspectiva gradului de îndatorare, ceea ce ar reprezenta un indicator de risc este depășirea unui procent de 70% din activele contribuabilului printr-un astfel de grad de îndatorare. În al doilea rând, o a doua categorie despre care vorbim de factori, țin de comportamentul fiscal al contribuabilului și discutăm în acest sens de neconcordanțele din declarații, fie că vorbim despre declarațiile 394, fie că vorbim între neconcordanțe între situațiile financiare și declarația de impozit pe profit privind rezultatul exercițiului financiar, existența regularizărilor în deconturile de TVA, existența de sume negative în aceste deconturi nesolicitate la rambursare și, nu în ultimul rând, existența unor obligații fiscale stabilite suplimentar în urma inspecțiilor fiscale anterioare. Aceste criterii, până la urmă, raportat la ele stăm și ne întrebăm care este importanța lor, în primul rând, dacă sunt ele singurele criterii avute în vedere și răspunsul, din păcate, este unul evaziv. Aș spune, în primul rând, că nu știm în ce pondere sunt avute în vedere și dacă ele sunt singure. Mai mult decât atât, știm că potrivit dispozițiilor Codului de procedură fiscală în vigoare, contribuabilul nu poate face nicio obiecție cu privire la procedura de selectare folosită. Și dacă ne uităm la remediile pe care le-am identificat, vedem faptul că rezultatul analizei de risc, potrivit Codului de procedură fiscală, în acest moment, nu îmbracă forma unui act administrativ, în primul rând, și nu poate face obiectul niciunei căi de atac. În tot acest context, întrebarea care se pune este: ”Bine, dar care sunt resorturile de care contribuabilul, până la urmă, dispune pentru a influența analiza de risc și rezultatele unei astfel de analize?” Răspunsul identificat în practică, până la acest moment, ar fi că contribuabilul trebuie să aibă, în primul rând, un rol activ și să caute în mod activ limitarea factorilor de risc identificați ca atare de către autoritățile fiscale și să ofere acestora informații și detalii, lămuriri care ca și finalitate să aibă infirmarea existenței acestor factori, în legătură cu activitatea contribuabilului. Trebuie spus că există încercări de clasificare, de clarificare, transparentizare – mai bine spus de normare – a acestei proceduri de analiză de risc. În cadrul consultărilor ce au loc pentru amendarea Codului de procedură fiscală, au fost luate în discuție probleme ca obligativitatea analizei de risc, dacă discutăm despre ea ca etapă obligatorie prealabilă inspecției fiscale, reglementarea frecvenței și recurenței analizei de risc dacă putem să vorbim despre o calificare dată care să nu mai poată fi în niciun fel revenită asupra ei, despre drepturile și obligațiile contribuabilului în legătură cu procedura de analiză de risc. Și în raport de aceasta despre actul care concretizează rezultatul analizei și, mai mult decât atât, despre căile de atac cărora ar fi supuse un astfel de act emis de către autoritatea fiscală. Neavând o reglementare în acest sens și fiind doar în cadrul unui proces de consultare, nu ne rămâne decât să așteptăm, desigur, să vedem care va fi rezultatul, care va fi finalitatea și care vor fi amendamentele aduse de către legiuitor. Și între timp să ne uităm în curtea vecinului – cum am spune pe românește – și mă refer aici la jurisdicțiile vecine. Am venit cu două exemple: Polonia și Ungaria și pe care am să le prezint foarte succint. În ceea ce privește Ungaria, trebuie observat faptul că discutăm, de exemplu, în cazul lor de o analiză trimestrială efectuată de către autoritatea fiscală. Discutăm despre o calificare foarte clară a contribuabilului într-una din trei categorii. Discutăm despre categoria contribuabilului de încredere, acea categorie care este în momentul de față vehiculată la nivel european. Foarte mult se încearcă în implementarea acelui plan de la nivelul anului 2015 să se creeze conceptul de honest taxpayer. Acesta este repertoriat în legislația Ungariei și, din perspectiva analizei de risc, este reglementat contribuabilul de încredere. Există, desigur, nivelul contribuabilului de risc și un nivel neutru care nu atrage niciun fel de influență, din perspectiva nivelului, și nu atrage niciun fel de efecte negative asupra contribuabilului. În Polonia, în schimb, dacă vorbim de o analiză anuală, reglementată ca atare, deci măcar avem frecvența reglementată față de legislația română, nu avem o informare oficială cu privire la criterii, la calitatea pe care ar putea să o aibă contribuabilul în urma analizei derulate. Nu vorbim practic despre o transparență pe care ne-o dorim și noi în procesul nostru intern de analiză de risc derulată de autoritate. Această transparență caracterizează în momentul de față mai degrabă procedura derulată în Ungaria. Avem criterii clare reglementate în legislația maghiară și vorbim despre durata activității, eventuala stare de insolvență, eventualele proceduri de executare silită și aspecte care țin de situația fiscală a contribuabilului. În Polonia, în mod alternativ vedem că legislația este una mult mia apropiată de situația României, pentru că procesul nu este transparent, însă rezultatul efectiv al analizei de risc este comunicat contribuabilului. Măcar știm în ce categorie ne aflăm. Problema care califică oricare dintre aceste două jurisdicții este cea cu care ne confruntăm și noi la acest moment și mă refer la lipsa unor remedii concrete în contestarea unui rezultat eventual greșit al analizei de risc. Nu aș spune neapărat nelegal, mai degrabă netemeinic. Și, din această perspectivă, din păcate, nu avem niște repere pe care să putem să le valorificăm și noi în cadrul propunerilor de lege ferenda pe care le avem la acest moment de consultare. Cam atât am vrut să vă spun despre analiză. În măsura în care există întrebări…

Radu Bufan: Mulțumim mult domnului coleg Cristi Secrieru și sper să ne mai vedem în viitor. Apropo de drept comparat, am aflat la Conferința de la Belgrad că polonezii au implementat splitul de TVA pentru toată lumea, începând din iulie, și marea disperare pe teritoriul polonez este – ca și la noi – în cât timp poți să folosești banii care îți sunt blocați. Tu, ca furnizor, nu primești banii într-un cont separat. Că la noi era teoria aceea că în 3 zile se poate. În Polonia, termenul stabilit este până la 60 de zile. Deci fiscul trebuie să îți dea clearance ca să poți să folosești banii aceia ”în termen de până la…”. Sigur, toată lumea este în fibrilație, speră ca acel termen să fie cât mai mic, pentru că ai o problemă, îți dispare creditul, trebuie să apelezi la alte mijloace de credit pe 60 de zile. A fost o discuție pe splitul de TVA, încă nu se știe care sunt efectele, dar a fost implementat un nou sistem. În continuare, vreau să o invit la microfon pe doamna Mariana Vizoli. Îi mulțumesc mult că, după cele 5 ore de vorbit de azi dimineață sau cât a avut la Academia de TVA, a venit aici. Știți că există o instituție nouă cam pompos numită așa, dar așa au vrut organizatorii. Doamna Vizoli face niște cursuri care se întind pe câteva luni, până în martie, însă ceea ce vreau eu să vă spun este că anul viitor va apărea prima carte serioasă pe TVA, scrisă de doamna Vizoli, și care pentru că tot a făcut vreo 500 de slide-uri la Academia aceasta de TVA și avea vreo 5000 înainte, eu am reușit să o trec strada, cum se spune, și să o lămuresc că, totuși, noi tot timpul trebuie să traducem de afară, că nu avem cărți serioase de analiză. Pentru că, v-am spus, cine știe, are foarte mult de lucru, nu are timp să scrie, și cine are foarte mult timp să scrie, nu prea are ce să scrie. Vă mulțumesc că ați venit!

Mariana Vizoli: Vă mulțumesc și eu, domnule profesor! În legătură cu cartea, am ajuns undeva pe la jumătate, mai am mult de lucru. Am conceput-o, așa, ca pe un fel de manual, pe înțelesul tuturor.

Radu Bufan: Noi vrem în primăvară să facem aici niște lansări de carte, că ne-a amenințat și Cipri Păun. Am zis că facem chestiunea aceasta prin martie-aprilie.

Mariana Vizoli: Mă mobilizez, promit. Cu toate, că nu este ușor, mai ales combinate cu Academia de TVA. Încerc. Dar astăzi am venit la conferința domnului profesor Bufan cu o problemă legată de anularea codului de TVA și vreau să fac o analiză comparată a legislației românești raportată la jurisprudența europeană care a apărut în acest domeniu. În primul rând, scrie cam mult, eu o să rezum. Anularea codului de TVA este prevăzută de Codul fiscal, este un aliniat 11, pe art. 316, un articol care vorbește și despre situațiile în care persoana se înregistrează în scopuri de TVA, și despre situațiile în care organul fiscal poate să anuleze codul de TVA al unei persoane. Diferența între situația în care e anulată de organul fiscal și situația în care dorește persoana impozabilă să își anuleze codul de TVA, că poate vrea să devină mică întreprindere. Este foarte mare și o să vedem imediat de ce, pentru că atunci când organul fiscal anulează codul de TVA, îl anulează pe motiv că el consideră că nu sunt un contribuabil de încredere. Poate pentru că am fost declarat inactiv, așa cum vedeți aici, pe alin. (11), poate că am asociați sau administratori care nu au cazierul fiscal tocmai în ordine, au probleme legate în cazierul fiscal de infracțiuni sau alte fapte în legătură cu operațiuni fiscale, poate că nu am depus niciun decont de TVA în ultimele 6 luni sau două trimestre, dacă sunt un contribuabil care depune deconturi trimestriale. Sau le-am depus, dar pe zero, ceea ce înseamnă că eu nu prea am activitate  economică și nu prea se mai justifică să stau înregistrat în scopuri de TVA. Și, în aceste situații, în care persoanei impozabile i se anulează codul de TVA, consecințele anulării sunt destul de drastice. Mai există o altă situație care este renumita literă h) de pe alin. (11), în care organul fiscal face o analiză de risc la anumite perioade și dacă pe analiza de risc fiscal consideră că riscul fiscal este crescut al unei persoane impozabile – uneori din motive de nimic – i se anulează codul de TVA. Și avem situația în care chiar contribuabililor mari, cu foarte mulți salariați, li se întâmplă să se trezească cu codul de TVA anulat și cu consecințe nefaste, așa cum vedeți aici, ei vor fi înregistrați în Registrul persoanelor care au codul de TVA anulat, ca să îi vadă toată lumea. După care, li se aplică prevederile art. 11, de la alin. (6), până la alin. (9) din Codul fiscal. Adică, nu au drept de deducere pentru toată taxa aferentă achizițiilor. Eu vă redau, în primul rând, ce prevede acum Codul fiscal, după care o să vedem ce se întâmplă cu acele decizii ale Curții de Justiție a Uniunii Europene. Deci Codul fiscal prevede deocamdată că dacă a codul anulat de organul fiscal, ești înregistrat în Registru. De la data anulării codului, toate achizițiile pe care faci sunt fără drept de deducere, dar dacă vinzi în perioada în care ai codul anulat și operațiunea este taxabilă trebuie să plătești TVA-ul colectat. Cum îl plătești? Codul fiscal nu spune dacă trebuie să emiți o factură cu sau fără TVA, trebuie clarificat și acest lucru, pentru că regulile de facturare trebuie să rămână aceleași, pentru că ei sunt persoane impozabile, chiar și în condițiile în care au codul anulat. Îi spune doar că trebuie să plătească TVA și s-a reglementat acea Declarație nr. 311 pe care trebuie să o depună aceste persoane, declarație care trebuie dezvoltată, o să vedem. După cauza Paper Consult ar trebui dezvoltat, ca să se vadă ce a plătit acolo, pentru că acum plătește o sumă globală. Nu prea se știe de unde provine suma respectivă. Legea prevede, în prezent, că trebuie să facă ajustări de TVA pentru bunurile de capital. Într-adevăr, pentru stocuri nu se prevede o ajustare de TVA. Dacă ne ducem noi și citim mai cu atenție normele de pe la art. 304, o să observăm – cu toate că de multe ori organele de inspecție fiscală fac și aceste ajustări – că la stocuri nu se face ajustare, atunci când o persoană impozabilă are codul anulat, numai la bunuri de capital. Ajustările se fac pe prevederile actuale care sunt în vigoare de la 1 ianuarie 2017, adică numai pentru unul pe cinci sau unul pe douăzeci. Dacă vi se anulează astăzi codul de TVA, nu trebuie să dați tot TVA-ul deductibil aferent unui bun de capital, ci numai îl împărțiți TVA-ul la unu pe cinci dacă e mijloc fix, unu pe douăzeci dacă este imobil și bucățica aceea trebuie ajutată prin decontul de TVA. În anii următori, aceste ajustări se fac în decontul lunii decembrie, în cazul în care nu se obține codul de TVA nici în anii următori. La data reînregistrării în scopuri de TVA, persoanele impozabile, dar numai cele care sunt reînregistrate după 1 ianuarie 2017, pentru că celelalte care au fost reînregistrate înainte  de această dată nu au aceste drepturi, acest drept li s-a acordat doar printr-o modificare a Codului fiscal operată cu această dată, pot să deducă TVA-ul aferent achizițiilor efectuate în perioada în care a fost codul de TVA anulat. De exemplu, sunt multe societăți care pe perioada în care au avut codul anulat au cumpărat un stoc de marfă cu TVA, l-au revândut, au trebuit să colecteze TVA pe Declarația nr. 311. TVA-ul aferent achiziție nu a fost deductibil. TVA-ul aferent vânzării a fost exigibil și a fost plătit. Pentru cei care s-au reînregistrat înainte de 2017, legea nu prevedea că pot să revină și să deducă TVA-ul acela pe care nu l-au dedus, doar pentru cei care s-au înregistrat după 1 ianuarie 2017 și aici sigur că vor fi interesant de văzut cele două cauze ale Curții. După care, le spune tot modificarea legislativă după 1 ianuarie 2017 că li se permite să refactureze cu TVA tot ce au vândut în perioada în care au avut codul de TVA anulat, indiferent cum au emis facturile în perioada respectivă. Că poate unii nu au emis, alții le-au emis fără TVA, alții le-au emis cu TVA. Deci, indiferent de modalitatea de facturare ei trebuie să revină și să factureze cu TVA în perioada în care au cod, ca să dea permisiunea beneficiarului să deducă TVA-ul respectiv. Ajustările de TVA erau permise și înainte pentru bunuri de capital, la data reînregistrării și pentru stocurile existente, dar nu pentru bunurile care nu mai existau. În ceea ce privește beneficiarii care cumpărau bunuri de la persoane care au codul de TVA anulat, pe lege, nu au dreptul să deducă TVA-ul facturat de o persoană care are codul anulat. Așa spune, în prezent, art. 11 din Codul fiscal. Există doar două situații de excepție: atunci când cel care vinde și are codul anulat face o vânzare în cadrul procedurii de executare silită sau este o persoană în procedura falimentului și bunurile sunt vândute de persoana respectivă. Și atunci și în cazul acestora există, dacă emit facturi cu TVA, beneficiarul are drept de deducere. Și tot pe legea actuală, la data la care un furnizor care a avut codul anulat, dacă se reînregistrează și reemite facturile pentru livrările, prestările făcute în perioada în care codul era anulat, acest beneficiar are dreptul să deducă TVA-ul. Față de prevederile naționale, așa cum spuneam, trebuie să vedem ce spune jurisprudența europeană. Și am citat cele două cauze ale Curții date pentru art. 11 din Codul fiscal. Prima cauză este Paper Consult în care este vorba de o firmă care a facturat servicii în favoarea firmei Paper Consult, numai că firma care a facturat serviciile a fost declarată inactivă și, pentru că facturile au fost emise în perioada în care era inactivă, nu s-a dat drept de deducere beneficiarului care era firma Paper Consult. Vedeți că suma nici măcar nu era foarte mare. Era vorba de o sumă de 45.680 de RON, aproximativ 10.000 de euro, dar firma respectivă s-a dus la Curtea de Justiție a Uniunii Europene pentru un principiu. Și bine a făcut, pentru că este în beneficiul tuturor celorlalți. Prin intermediul întrebărilor formulate, instanța din România, respectiv instanța de la Cluj, a solicitat să se stabilească dacă Directiva de TVA trebuie interpretată în sensul că se opune unei reglementări naționale, cum este cea de la art. 11, prin care i se refuză unei persoane impozabile dreptul de a deduce TVA-ul pentru motivul că operatorul care i-a prestat servici, pentru care a emis facturi cu TVA, a fost declarat inactiv de administrația fiscală și această declarație de inactivitate este publică, accesibilă pe internet oricărei persoane impozabile din statul membru respectiv. La o primă întrebare adresată de Curte, Guvernul a confirmat că sumele corespunzătoare TVA-ului datorat de Rom Packaging fuseseră efectiv plătite, dar că nu era posibil să se verifice dacă aceste sume erau aferente tranzacțiilor încheiate între cele două societăți, deoarece Rom Packaging nu își depusese declarațiile de TVA. Și conchide Curtea că art. 11, așa cum era în versiunea care era aplicabilă atunci faptelor din această cauză, nu prevedea o regularizare în beneficiul persoanei situate în aval – deci a lui Paper Consult – în pofida dovezii plății TVA-ului de către persoana din amonte, adică a faptului că Rom Packaging plătise acest TVA la bugetul de stat. Nerecunoașterea dreptului de deducere fiind definitivă, pentru că până la modificările din 2017 nu exista această posibilitate. Ori, spune Curtea ”imposibilitatea persoanei de a demonstra că tranzacțiile încheiate cu operatorul declarat inactiv îndeplinesc condițiile prevăzute de Directiva de TVA, în special că TVA-ul a fost plătit Trezoreriei publice de către acest operator, depășește deja ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului legitim urmărit de Directivă.” În consecință, Curtea a răspuns întrebărilor adresate că se opune unei legislații naționale care refuză unei persoane impozabile dreptul de deducere pe motiv că operatorul care i-a furnizat o prestare de servicii este declarat inactiv, atunci când acest refuz al dreptului de deducere este sistematic și definitiv, nepermițând să se facă dovada absenței unei fraude sau unei pierderi de venituri fiscale. Și foarte important la punctul 70 din cauza Paper Consult este că Curtea de Justiție a Uniunii Europene a refuzat solicitarea Guvernului României de a limita aplicabilitatea în timp a efectelor acestei decizii, ca urmare a consecințelor negative asupra bugetului de stat.

Radu Bufan: Aceasta este poezie. Înainte să treacă doamna Vizoli la speța de care mi-a zis, cred că Gamesa Siemens, cred că vreți să ne prezentați, nu?

Mariana Vizoli: Da.

Radu Bufan: Vreau să vă întreb dacă cineva dintre dumneavoastră ați avut vreo speță în care v-ați adresat cu o cerere de hotărâre preliminară și fiscul a zis ”Sunt de acord.”? Eu chiar mă întreb dacă fiscul român nu are interesul să afle adevărul. Eu nu pot să presupun aceasta. În speța mea, speța Bufan împotriva României, în care se va pune problema dacă veniturile din închirieri sunt sau nu sunt accesorii, mă așteptam să zică fiscul din Timișoara: ”Da, domnule, avem interesul să vedem care este interpretarea Directivei”. Am rămas șocat că și așa pe o pagină, nu suntem interesați. Eu cred că nu este normal ca fiscul să nu vrea să afle. Pentru că imaginați-vă să fie soluția contrară. Câștigă în primă instanță și, în calea de atac, să vină fiscul și să zică: ”Vreau la Curtea de Justiție!”, iar contribuabilul să spună: ”Nu, domnule, eu nu vreau. De ce? Pentru că nu vreți nici voi.” Mă scuzați.

Mariana Vizoli: Consecințele cauzei Paper Consult. Observăm că față de prevederile art. 11, decizia în cauza Paper Consult, având efect retroactiv, confirmat de Curte, va fi aplicat, desigur, și situațiilor care au intervenit înainte de 1 ianuarie 2017, care prevedeau că numai acele persoane care se reînregistrează după 2017 pot să emită facturi cu TVA pentru operațiunile efectuate și beneficiarul să aibă drept de deducere și că aceste persoane au drept de deducere a TVA-ului pentru cumpărările din aval. Situația, sigur, s-a modificat după apariția lui Paper Consult, pentru că administrația nu poate să impună persoanei impozabile să facă niște verificări complexe, aprofundate. Adică nu poate să îi transfere sarcina de control, dar poate solicita să facă verificări rezonabile pentru a se asigura că operațiunea sa nu este implicată într-o fraudă fiscală. De aici deducem că, de fapt, Curtea de Justiție a Uniunii Europene vrea să spună că beneficiarul poate să deducă TVA, chiar dacă a primit factura de la un contribuabil care are codul de TVA anulat, fără să facă verificări în ceea ce privește plata TVA-ului de către acest furnizor la bugetul de stat, pentru că această sarcină îi revine organului fiscal. Și că acest drept revine inclusiv persoanelor care nu s-au reînregistrat după 1 ianuarie 2017, ci au făcut-o înainte de 1 ianuarie 2017. Deci, persoanele care ați cumpărat bunuri sau servicii de la persoane care au avut codul anul și s-au reînregistrat înainte de 2017, părerea mea este că invocând cauza Paper Consult, ați putea să deduceți TVA-ul și la un eventual control, dacă vă impun aplicarea art. 11, să le spuneți că a apărut cauza Paper Consult și că jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene prevalează legislației naționale. Totuși, am ținut eu să menționez aici, pentru că am avut discuții cu Ministerul de Finanțe. Din păcate, ați văzut că art. 11 nu a fost modificat, cu toate că trebuia modificat. Noi am trimis, prin Camera Consultanților Fiscali, chiar și propuneri concrete în acest sens. Din păcate, Guvernul s-a îngrijit să implementeze o cotă redusă de TVA pentru restaurante, pentru hoteluri, dar nu știm dacă aceasta era o mare prioritate. E bine și aceasta, dar oricum bănuim că ar fi fost mult mai util, pentru că art. 11 dă atâtea probleme tuturor contribuabililor să fi avut loc în această ordonanță și o prevedere, mai ales că exista o propunere concretă, care era discutată deja cu Ministerul de Finanțe. Și-ar fi găsit locul și această prevedere în actuala ordonanță. Pentru că nu există, în continuare, dumneavoastră aveți un risc fiscal. Deci cei care veți dori să aplicați cauza Paper Consult pentru situațiile izvorâte din operațiuni dinainte de 1 ianuarie 1017, pentru care furnizorul nu s-a mai înregistrat și nu vă mai poate emite facturi cu TVA, aveți un risc să ajungeți în instanță.

Radu Bufan: Aici suntem între avocați și ne place. Avem și noi de lucru. Dacă o rezolvau, nu aveam probleme. Haideți să mergem la cealaltă speță, că nu mai avem timp.

Mariana Vizoli: Cazul Siemens Gamesa, de fapt, se referă la achizițiile făcute de însăși persoana care avea codul de TVA anulat în perioada respectivă. Deci Gamesa era o societate care are obiect de activitate instalarea și montarea de pacuri eoliene. A fost declarată inactivă, a dedus TVA pe perioada respectivă, dar fiscul nu i-a dat drept de deducere pe premisa că face achiziții în perioada în care are codul anul și art. 11 spune că nu poate să anuleze aceste coduri. Se pun întrebările dacă Directiva de TVA se opune unei astfel de reglementări naționale. Răspunsul Curții a fost destul de clar că în astfel de cazuri, dacă condițiile de fond și de formă sunt îndeplinite, dreptul Uniunii se opune unei legislații naționale care împiedică persoana impozabilă să își poată exercita dreptul de deducere după înregistrarea sa în scopuri de TVA pentru achizițiile făcute în perioada în care avea codul anulat, dacă nu este vorba de o fraudă fiscală și sunt îndeplinite condițiile de fond. Sintetizând cele două cauze ale Curții de Justiție a Uniunii Europene, vedem că prevederile legii naționale contravin deocamdată legislației europene și așteptăm cu interes modificarea legislației naționale. Vă mulțumesc!

Radu Bufan: Mulțumesc mult pentru efortul făcut și, pentru că pentru un 15-20 de minute ați binevoit să fiți alături de noi. Vă aștept la celebra Conferință de drept fiscal din 26 octombrie, care anul acesta se face împreună cu Camera Consultanților, pentru că eu am uitat să rezerv sala Stoicescu de la Facultate. Am rezervat-o pentru anul viitor. Îl invit pe domnul Alexandru Mănucu, consultant fiscal la TZA. Am avut palpitații că TZA-ul lipsește și nu a fost invitat. Vreau să vă spun că rezultă din lista lectorilor că avocații și consultanții fiscali au ajuns la egalitate, aproape 1 la 1. Deci avocații încearcă încet, încet să intre pe piața aceasta rezervată experților contabili și consultanților fiscali, ceea ce este un factor bun, dar eu mă bucur că suntem în echilibru. Domnule coleg, aveți cuvântul. Vă mulțumesc încă o dată.

Alexandru Mănucu: Nu intrăm în domeniul lor de activitate în momentul acesta.

Radu Bufan: Nu aveți voie, că nu aveți autorizație.

Alexandru Mănucu: Ok, dar măcar putem să fim colegi. Bun. Vă mulțumesc pentru invitație. Țin să mulțumesc și celorlalți speakeri care au împărtășit astăzi abordări asupra reglementărilor fiscale internaționale și cum acestea influențează sistemul de drept fiscal în România. Poate niște mulțumiri speciale domnului profesor Bufan, deoarece comentariile dumnealui m-au ajutat să disting la început subtilitățile acestui concept de sediu permanent, încă de pe vremea fostului Cod fiscal, doamnei Vizoli care v-a ținut în sală până spre finalul prezentărilor de astăzi și colegei mele Roxana Popel care v-a pus în temă cum acțiunile BEPS au determinat configurarea Convenției multi laterale.

Radu Bufan: Vezi să îi mulțumești și Mirelei și să îi zici să nu întrebe nimic, că dacă ea se apucă să întrebe, nu mai ajungem la final. Să nu discutați problema în contradictoriu, bine?

Alexandru Mănucu: Discutăm separat. Revenind la acțiunile BEPS și cum acestea au influențat convenția model, la sfârșitul anului trecut au fost aprobate anumite actualizări ale convenției model de către OECD. Acestea regăsindu-se într-o nouă formă publicată la sfârșitul anului trecut. Spun eu că au fost și o serie de prevederi care sunt relevante privind conceptul de sediu permanent în contextul implementării acestor acțiuni. Practic, ce s-a schimbat? Avem acțiunile BEPS, pe de o parte, care au determinat modificarea anumitor articole din cadrul convenției model. Spre exemplu, acțiunea 6 – care am văzut că a stat la baza configurării MLI-ului – a determinat, în parte, modificarea titlului și a preambulului acestei convenții model. În principal, obiectivul acestei acțiuni, aceea de a preveni utilizarea abuzivă a convențiilor de evitare a dublei impuneri, fiind reluat încă din titlul convenției model republicate. Convenția este privitoare la impozitele pe venit și capital și pentru prevenirea evaziunii fiscale. Neutralizarea efectelor aranjamentelor hibride, așa cum este ea prevăzută de acțiunea BEPS nr. 2. A avut ca efect modificarea art. 1 din cadrul convenției model, în sensul în care entitățile transparente fiscal fac obiectul Convenției acum și le sunt aplicabile prevederile acesteia câtă vreme veniturile înregistrate în țara lor de rezidență sunt tratate ca veniturile înregistrate de un rezident. Acțiunea nr. 14 a BEPS privind eficientizarea mecanismelor de rezolvare a disputelor a condus, evident, la modificarea articolului privind procedura acordului reciproc și la modificarea comentariilor a numeroase articole din Convenție. Iar acțiunea nr. 7 – pe care vă propun să ne focusăm astăzi – care își propune prevenirea utilizării abuzive a statutului de sediu permanent a condus la modificarea art. 5 și a comentariilor aferente acestuia. Ca o trecere în revistă, dacă vreți, setul de acțiuni BEPS își propun modificarea legislațiilor naționale, a tratatelor de evitare a dublei impuneri și a publicațiilor OECD. Mă refer aici la convenția model despre care vorbim astăzi, precum și la Ghidul OECD privind prețurile de transfer. Scopul acestor acțiuni BEPS este acela de a detalia modalitatea de atribuire, alocare a profiturilor și a bazei impozabile între jurisdicții. Planul BEPS configurează trei direcții: coerența impozitării directe la nivel internațional, realinierea conceptului de substanță economică pe care se pune accentul și transparența vizată de claritatea legislativă și predictibilitate. În special, acțiunea nr. 7 pentru prevenirea utilizării abuzive a conceptului de sediu permanent își propune să închidă portițele utilizate de entități care au prezență în mai multe jurisdicții. Și mă refer aici punctual la prevenirea aranjamentelor prin care un nerezident realizează vânzări, prin intermediul unui agent care este privat de acea libertate de a semna în numele nerezidentului contracte, să stopeze abuzurile privind încadrarea activităților dezvoltate de nerezidenți în categoria activităților care sunt reglementate special ca nefiind generatoare de sedii permanente, punându-se în prezent accent pe activități cu caracter auxiliar și preparatoriu, precum și modul de atribuire a profitului către permanent deja generat, aspect pe care nu aveam cum să îl includ în cele 15 minute alocate astăzi. Așadar, ce se modifică? Prin implementarea acțiunii nr. 7, avem două categorii de modificări: modificări care vizează comentariile OECD – acestea, atenție, au impact retroactiv, fiind norme interpretative rezultate din transpunerea consensului la care au ajuns țările membre OECD. Parte din ele se referă la detalierea exemplelor existente, punându-se accent pe ceea ce constituie un spațiu fix la dispoziția nerezidentului, să pune accent pe perioada pe care trebuie să o avem în vedere și pe tipul de activități desfășurate la acel loc fix și deopotrivă în pas cu zilele noastre sunt abordate și exemple noi prin care vizăm să vedem cazurile în care sunt generate sedii permanente pe telemuncă sau pentru antreprenori care speculează oportunități temporare. Și vedem că și în condițiile acelea limitate în timp se poate genera un sediu permanent. Separat, a doua categorie vizează ajustarea convenției în sine, a articolului propriu-zis, întrucât se schimbă articolul pe care îl avem în vedere în analizele de permanent establishment. Modificările rezultate în urma raportului BEPS nu au aplicabilitate pe trecut și nu afectează interpretările dispozițiilor anterioare. Acestea au vizat modificarea paragrafelor 4, 5 și 6 din articol, precum și introducerea a două paragrafe noi privind activitățile complementare, dezvoltate de entități ”closely related company” le numește convenția model acum. Eu le spun ”entități strâns legate”, care activează pentru un scop complex, având activități interdependente. Ca o trecere în revistă, menționez că determinarea existenței unui sediu permanent ține de existența unui loc fix pentru desfășurarea activităților, precum și de testul agentului dependent. În determinarea existenței acestui loc fix se are în vedere posibilitatea de utilizare efectivă a locației de către nerezident, durata prezenței în locația respectivă, precum și tipul activităților desfășurate în locație. Insist pe structurarea paragrafelor din articol, deoarece vom vedea că acelea modificate fac o trecere de la unul la altul, punându-se accent pe coeziunea dintre ele, practic cititorul convenției model în forma actualizată este invitat să le parcurgă pe toate atunci când efectuează o analiză de sediu permanent. Testul agentului dependent stabilește dacă reprezentantul companiei nerezidente are abilitatea de a semna contracte în numele lui sau dacă are la dispoziție un stoc de produse pentru livrări, iar dacă nu este cazul accentul se pune dacă entitatea nerezidentă își desfășoară activitatea printr-un agent a cărui activitate are caracter independent. Și vom vedea în cele ce urmează ce însemnă acest lucru. Aceasta este forma actualizată a paragrafului 4 din cadrul art. 5 privind sediile permanente din convenția model unde erau reglementate în trecut activitățile standard care nu erau generatoare de sedii permanente. Dacă puteți observa pe slide-ul din spatele meu cu caracterul pregătitor auxiliar era aferent ultimelor două puncte a ceea ce vizau locații în care își desfășurau activități generale ale nerezidenților și le permitea nerezidenților, practic, să desfășoare la un loc fix activități dacă acestea aveau caracter pregătitor sau auxiliar. Deopotrivă, ei puteau să folosească locații sau instalații pentru menținerea unui stoc de produse, pentru prezentarea acestora, expunerea lor și chiar pentru livrări. Însă, prin actualizarea convenției model se închide această portiță, în sensul în care condiția ca natura activităților să aibă caracter pregătitor sau auxiliar se reflectă pe toate cele șase categorii de activități. În ceea ce privește paragraful nr. 5, vedem coeziunea de care vă vorbeam. Se face trimitere la următorul paragraf încă din începutul acestuia, în sensul în care o dată ce ajungem să stabilim dacă un agent este dependent și dacă generează o prezență taxabilă pentru un nerezident, nu putem să ne oprim cu analiza la paragraful 5, trebuie să mergem până mai departe să vedem în ce măsură acel agent are caracterul unuia independent, indiferent de atribuțiile care îi sunt conferite de nerezident. Așadar, ce se schimbă aici? În trecut, accentul era pus pe capacitatea acestui agent să semneze formal contracte în numele nerezidentului, iar în prezent accentul este pus pe rolul pe care acesta îl joacă în semnarea acestor contracte. Modificările aduse art. 5 paragraful 6. În trecut, entitățile nerezidente puteau să mandateze agenți specializați, brokeri sau comisionari să întreprindă activități în numele lor. Aceasta era și excepția pe care o prevedea convenția model, însă abuzurile pe care companiile le-au avut în vedere, în sensul în care mandatau astfel de agenți sau chiar incorporau societăți cu obiect de activitate determinat, astfel încât să evite, să găsească această portiță, a fost închisă, din nou, prin noul text, întrucât se prevede foarte clar că dacă activitatea este desfășurată printr-un astfel de agent, dar activitățile acestuia vizează strict activitatea nerezidentului sau este o combinație între activitatea lui și a altor entități afiliate, atunci și un broker și un agent independent poate genera sediul permanent. Există și paragrafe noi în convenția model. Mă refer aici la paragraful 4.1. și paragraful 8. Ele sunt complementare și trebuie citite împreună, în sensul în care paragraful 1 prevede că nu are aplicabilitate paragraful 4, așadar activitățile care în mod normal nu generează sedii permanente pot totuși să determine o prezență taxabilă pentru nerezident dacă în aceeași jurisdicție o companie strict legată – am numit-o eu – (closely related company) activează în același loc și are un sediu permanent sau activitatea cumulată desfășurată de cele două companii, fiind interdependente una de alta, își pierde caracterul auxiliar. Paragraful 8 este o completare a paragrafului 4.1. în care sunt stabilite condițiile în care entitățile pot fi considerate strâns legate. Și anume, prevede că trebuie să existe o deținere între ele minimă de 50% sau drepturi de vot în aceeași proporție. În încheiere, odată cu publicarea noii convenții model se prevede și ceea ce nu trebuie avut în vedere și nu trebuie să influențeze analizele de sediu permanent, și anume opțiunea sau obligația nerezidenților de a se înregistra în scopuri de TVA, tipurile de venituri pe care aceștia le obțin, indiferent pe care dintre articolele convenției model se înregistrează. Și cel mai important este că în analiza sediilor permanente trebuie văzute exclusiv circumstanțele actuale. Sper că m-am încadrat în cele 15 minute. Vă mulțumesc.

Radu Bufan: Mulțumesc mult, domnule coleg! Mai ales mulțumesc pentru faptul că ați încercat să vă încadrați în tematica conferinței, pentru că eu am vrut să spun despre impactul reglementării internaționale. Sigur, nu este suficient timp ca să discutăm despre noul concept de PII. Chiar am văzut lucrări despre digital PII. Mulțumesc mult! Vreau să vă spun că, până și eu, după ce am citit atât de mult, am început să înțeleg ce este acest PII. Ce nu înțeleg este ce este sediul fix. Să mă bată Dumnezeu dacă voi ați înțeles. Eu am citit toate deciziile Curții de Justiție referitoare la sediul fix și nu am înțeles nici din Ben Terra, nu am înțeles nici din manuale franceze când este sediu fix, când nu este sediu fix. Mie mi se părea că hotărârile se cam contrazic la un moment dat sau orientările se contrazic și doamna director Vizoli are șansa să rezolve problema în cartea pe care o așteptăm. Acum vrea să v-o prezint pe Mirela, colega mea și moștenitoarea din partea mea a catedrei care nu mai există la masteratul de Drept fiscal de la București. Glumind – dacă îmi permite Mirela – din punctul nostru de vedere, al bănățenilor, este cea mai periculoasă combinație posibilă între oltean și moldovean din Bucovina. Adică, din acela care rupe munții și trebuie să te ferești de el, din acela workaholic. Eu știam că Mirela are o temă de doctorat și s-a consacrat pe dreptul internațional, dar văd că acum a luat-o pe ”Actele administrative în procedura administrativă”. Vreau să vă spun că Mirela conduce, de facto, cea mai științifică echipă de fiscal din țară. Imaginați-vă că până acum suntem 4 doctori și doi doctoranzi. Vă dați seama cât este de mare echipa. Deci Mirela, 12 minute, că nu mai putem.

Mirela Buliga: Bună ziua tuturor!

Radu Bufan: Te rog să scoți mâna din buzunar. Bărbații nu au stat azi cu mâna în buzunar, numai voi doamnele stați așa. Veniți în pantaloni și stați cu mâna în buzunar. Vă rog să mă scuzați, dar am misoginisme din acestea.

Mirela Buliga: Bună ziua tuturor! Mulțumesc pentru prezentare și mai ales pentru invitație. Într-adevăr, o temă de procedură fiscală. Deviez și eu de la model, de la pregătire, și vorbesc despre abaterile de la modelul standard al contestației administrative cu care suntem toți familiarizați și care poate conduce la desființarea unor acte administrative fiscale. Și mă refer la nulitatea actului administrativ fiscal și la decizia de reverificare. Nu mi-am propus să vorbesc despre contestația administrativă, ci doar să subliniez câteva aspecte legate de forma și conținutul contestației și mai ales despre soluțiile pe care le poate pronunța organul de soluționare a contestației. Am subliniat referitor la forma și conținutul contestației pe slide motivele de fapt și de drept, pentru că aici am întâmpinat cele mai mari probleme în practică, raportat la abordarea instanțelor judecătorești, conform cărora în cazul în care contribuabilul nu invocă absolut toate motivele de fapt și de drept, acestea nu mai pot fi valorificate în acțiunea în anulare. Există și anumite prevederi în instrucțiunile de aplicare a titlului corespunzător din Codul de procedură fiscală, care spun că organul de soluționare competent nu se poate substitui contestatorului cu privire la motivele de fapt și de drept pentru care a contestat actul fiscal respectiv. În noua configurație a legii contenciosului administrativ, motivele de fapt și de drept sunt puțin atenuate, având o prevedere expresă care menționează că acțiunea în anulare nu este limitată la motivele de fapt și de drept invocate în plângerea prealabilă. În ceea ce privește dovezile pe care se întemeiază contribuabilul contestator, există în Codul de procedură fiscală o atenuare la art. 276 alin. (4) care prevede că atât contestatorul, cât și persoanele care intervin în soluționarea contestației, pot depune dovezi noi, ceea ce semnifică faptul că ele pot fi depuse după împlinirea termenului de decădere de 45 de zile de soluționare a contestației, iar în practică acestea sunt transmise și organului fiscal emitent pentru a își pronunța poziția față de dovezile aduse de contribuabil. Care sunt soluțiile prevăzute de Codul de procedură fiscală? La alin. (1) avem respingerea contestației, la alin. (2) avem anularea totală sau parțială a actului atacat, la alin. (3) avem, de fapt, o soluție de anulare a actului administrativ fiscal. Desființarea totală sau parțială în cazul în care organul de soluționare a contestației studiind dosarul administrativ ajunge la concluzia că nu poate stabili situația de fapt, prin raportare la temeiurile de drept invocate de către contribuabilul contestator și de către organul fiscal competent. De această dată, legiuitorul prevede și remediul legal pentru înlăturarea cauzei care a condus la desființarea totală sau parțială a actului administrativ fiscal, și anume refacerea procedurii care a condus la emiterea actului fiscal respectiv. Refacerea inspecției fiscale reglementată de art. 129 din Codul de procedură fiscală. Știm cu toții, în această etapă se realizează verificarea, refacerea de către o altă echipă de inspecție fiscală, limitat la considerentele deciziei de soluționare, la perioada fiscală, la obiectul contestației, fără a se putea îngreuna situația fiscală a contribuabilului. Și finalmente, alin. (6) prevede că prin decizie se poate constata nulitatea actului atacat, ceea ce semnifică faptul că suntem în situația unei nulități expres prevăzute de lege. Trecând mai departe, m-am întrebat ce se întâmplă în cazul actelor administrative care nu ar mai putea fi desființate, pentru că s-a respins contestația administrativă. Contribuabilul a invocat motive de fapt și de drept care nu au fost apreciate ca întemeiate de organul de soluționare a contestației sau din varii motive nu s-a exercitat dreptul la contestația administrativă. Contribuabilul a apreciat că soluția inspecției fiscale este corectă și ca atare o acceptă, astfel încât nu a recurs la contestația administrativă sau s-a suspendat sine die soluționarea contestației administrative. Există remedii în astfel de situații? Și m-am raportat la teoria dreptului administrativ care vorbește de acte definitiv administrative – adică acelea valabil emise – și acte provizoriu administrative, cele nule. Dar ce se întâmplă cu actele definitiv administrative pentru care subzistă o cauză de nulitate expres prevăzută de lege? În actuala configurație a Codului de procedură fiscală, la art. 49 sunt menționate trei cazuri de nulitate expresă. Unul dintre ele, cel de la litera b), reprezintă o reiterare a cazului de nulitate prevăzut în Ordonanța nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, și anume când lipsesc datele de identificare ale uneia dintre părțile raportului juridic fiscal, fie că este organul fiscal, fie că este contribuabil, lipsește obiectul actului administrativ fiscal, lipsește semnătura persoanei împuternicite. Evident, cu excepția cazului în care actul administrativ fiscal este emis printr-un centru de imprimare masivă, precum și organul fiscal emitent. În mod expres, este prevăzut cazul de nulitate în ipoteza în care actul administrativ este emis cu încălcarea prevederilor legale privind competența, indiferent că este vorba de competență generală materială sau teritorială și o veritabilă cauză de nulitate, în cazul în care este afectat de o gravă și evidentă eroare. Aici legiuitorul nostru a încercat o caracterizare a ceea ce reprezintă cauză de nulitate gravă și evidentă eroare, respectiv ipoteza în care cauzele care au stat la baza emiterii acesteia sunt atât de viciate încât dacă acestea ar fi fost înlăturate anterior sau concomitent emiterii actului ar fi determinat neemiterea lui. Ce s-a conturat până la acest moment în practică cu privire la cazul de gravă și evidentă eroare? Deciziile de calcul accesorii emise eronat, pentru că nu există obligația fiscală principală sau decizia de impunere emisă pentru obligații nedatorate. Aici contribuabilul va susține întotdeauna că obligațiile fiscale sunt nedatorate. Decizia de impunere emisă pentru obligații fiscale achitate la data emiterii acestora, pentru că în practică se pot întâlni și astfel de situații. Și în doctrină se menționează că reprezintă gravă și evidentă eroare, ipoteza în care decizia de impunere este emisă în temeiul unei situații de fapt eronate. Dar ce se întâmplă în cazul în care situația de drept temeiul de drept este eronat? De exemplu, organul fiscal invocă un temei de drept abrogat sau la un anumit moment are o anumită interpretare asupra textului de lege care invalidat de Curtea de Justiție a Uniunii Europene. Reprezintă acesta caz de gravă și evidentă eroare? Textul de lege, în viziunea mea, permite o astfel de interpretare. În continuare, art. 49 alin. (3) vorbește de cazurile de nulitate virtuală. Actele administrative fiscale prin care sunt încălcate alte prevederi legale decât cele expres prevăzute sunt anulabile. În această ipoteză, evident, contribuabilul va trebui să demonstreze existența unei vătămări. De exemplu, faptul că decizia de impunere a fost emisă fără să se fi emis anterior o decizie de reverificare sau în absența avizului de inspecție fiscală sau au fost calculate accesorii pentru o perioadă ulterioară perioadei maxime în care trebuia efectuată inspecția fiscală și observ la nivelul instanțelor judecătorești o abordare de constatare a vătămării și de anulare cel puțin în parte a actelor administrativ fiscale pentru accesoriile care exced perioadei maxime prevăzute de lege. Constatarea nulității. Cine o poate face? Avem art. 49 alin. (2) din Codul de procedură fiscală care spune că, din oficiu sau la cerere, nulitatea poate fi constatată de organul fiscal competent sau de organul de soluționare a contestației, ceea ce înseamnă că nulitatea poate fi invocată fie în procedura contestației administrative și se va pronunța organul de soluționare a contestației în termenul de 45 de zile, fie de organul fiscal competent după împlinirea termenului de contestație de 45 de zile. Cum se pronunță organul fiscal? Prin decizie de anulare, ne spune art. 49 alin. (2), sau organul de soluționare a contestației, prin decizie de constatare a nulității. A doua modalitate care poate conduce la lipsirea de efecte a unui act administrativ fiscal este reverificarea, prevăzută de art. 128 din Codul de procedură fiscală. Reverificarea – știm cu toții – că reprezintă apanajul organului fiscal. De fiecare dată când apar elemente noi suplimentare, necunoscute emite decizie de reverificare. Avem și o definiție a datelor, informațiilor, înscrisurilor suplimentare. Am prezentat pe slide situațiile întâlnite în practică, dar ce se întâmplă în situația în care, de exemplu contribuabilul obține o soluție de clasare? Organul fiscal va emite decizia de reverificare sau organul de inspecție fiscală solicită informații de la autoritățile fiscale ale altui stat. Acestea întârzie pe motiv că trebuie efectuate controale fiscale. Între timp, organul nostru fiscal emite decizia de impunere, menționând că au fost solicitate informații și că nu s-a primit răspuns la aceste informații. În cazul în care după doi ani de la emiterea deciziei de impunere, autoritățile fiscale din celălalt stat confirmă realitatea tranzacțiilor, declararea, plata TVA, organul fiscal va emite decizia de reverificare. Personal,  nu am întâlnit niciun astfel de caz. De ce? Pentru că art. 128 alin. (1) prevede expres că prin excepție de la principiul unicității inspecției fiscale reverificarea poate fi dispusă de către conducătorul organului de inspecție fiscală. Este, într-adevăr, o decizie de oportunitate, dar aceasta nu semnifică faptul că contribuabilul a aflat într-o situație în care ajunge în posesia unor informații suplimentare, nu poate solicita el însuși reverificarea. Va fi o decizie de oportunitate a conducătorului inspecției fiscale care, în cazul unui refuz, va putea fi atacat la instanța de contencios administrativ, printr-o acțiune în obligarea la emiterea deciziei de reverificare. Că este așa rezultă și din jurisprudența recentă și am pus pe slide o decizie de la Curtea de Apel Pitești, care a vizat o ipoteză în care organul de cercetare penală a emis o soluție de clasare și a solicitat reverificarea. Evident, organul fiscal a refuzat. Ce a mai invocat organul fiscal? Faptul că acest contribuabil nu și-a exercitat dreptul la contestația administrativă. Tribunalul – și o să îmi permit să citez – ”constată că reclamanta era în măsură să își exercite dreptul de a combate constatările cuprinse în raportul de inspecție fiscală și decizia de impunere prin contestarea acestora în procedura administrativă și apoi în contencios fiscal, lucru pe care nu l-a făcut, însă omisiunea acesteia nu atrage decăderea din dreptul de a se prevala de dispozițiile referitoare la reverificarea fiscală, în condițiile art. 105 indice 1 din fostul Cod de procedură fiscală, întrucât nu condiționează reverificarea de eventuală existență anterioară a unui litigiu cu privire la constatările anterioare, iar reverificarea se fundamentează în esență pe faptul apariției unor date sau împrejurări noi necunoscute anterior.” Ce constată Curtea, raportat la recursul și susținerile ANAF că ceea ce a invocat organul fiscal este lipsit de fundament juridic, de vreme ce legiuitorul nu a înțeles să condiționeze accesul la reverificare de exercitarea căilor de atac împotriva rezultatului primei inspecții. În absența unei astfel de distincții, ea nu poate fi permisă nici instanței chemate să facă aplicarea legii. Și constată că există elemente noi suplimentare care au un caracter determinant și care sunt susceptibile de a modifica rezultatul inspecției fiscale anterioare. În concluzie, există abateri de la modelul standard al contestației administrative, pe de o parte, prin cererea de constatare a nulității unui act administrativ fiscal prevăzută în mod expres în Noul Cod de procedură fiscală, iar, pe de altă parte, prin posibilitatea contribuabilului de a solicita el însuși reverificarea, în situația în care organul fiscal rămâne în pasivitate și nu echilibrează raportul juridic în interesul stabilirii în mod corect și complet a stării de fapt fiscale. Vă mulțumesc!

Radu Bufan: Mulțumesc mult, Mirela! Eu cred că această idee ți-a venit dintr-o speță practică în care te-ai gândit cum să salvezi o situație când bolnavul a venit prea târziu la doctor. Eu vă mulțumesc mult celor prezenți în sală și celor care ne-ați urmărit de la distanță. Îmi cer scuze că nu am reușit decât cu 45 de minute să întârziem. Vă mulțumesc celor care ați fost de la început și până la sfârșit și ați rezistat aici și sper că lucrările despre care discutăm, cărțile care vor apărea să ne fie de folos. O să am acordul JURIDICE.ro ca să postăm JURIDICE.ro, după data de 13 octombrie, când se va desfășura această conferință la Brașov, manifestul de repunere în drepturi al dreptului comercial la care – în măsura în care sunteți de acord – o să vă rog să aderați. M-au întrebat colegii sub egida cui să punem acest manifest. Și am răspuns: ”Sub egida a două nume care cred că sunt relevante: Stanciu Cărpenaru și Ion Turcu.” Sunteți de acord că sunt numele care au reînviat dreptul comercial după 1990. Mulțumesc Societății de Științe Juridice și colegilor de la JURIDICE.ro, pentru că se străduiesc tot timpul să facă mișto de mine, să scoată din acestea cu numele meu. Știți de ce sunt cu poza aceasta? Ca să zică oamenii că tot ce este rău în Cod, e de la mine sau că eu sunt autorul. Cred că ANAF-ul a plătit aici. Sper să ne vedem sănătoși. Vă doresc să vă întoarceți la birou și să lucrați în continuare cu spor. La revedere! O seară bună!

[/restrict]